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1、 （PPP）模式下稅務問題探討背景在中國， PPP這一概念并非是一個新鮮事物。 自上世紀90年代起， PPP模式就已經被引入中國。 十三五規劃提出， 鼓勵社會資本參與基礎設施、 公用事業等領域的投資建設運營， 鼓勵社會資本進入環境基礎設施領域， 廣泛吸引社會資本參與能由政府和社會資本合作提供的公共服務， 面向社會資本擴大市場準入。 2015年5月22日， 國務院為進一步推廣PPP模式， 發布了 關于在公共服務領域推廣政府和社會資本合作模式指導意見的通知（國辦發 201542號） 。 該文件是中央就PPP模式提出的綱領性文件， 文件明確指出， 在公共服務領域推廣PPP模式，是轉變政府職能、 激發

2、市場活力、 打造經濟新增長點的重要改革舉措， 也是保障和改善民生的一項重要工作。 該文件拓寬了PPP模式適用的行業范圍， 要求構建保障PPP模式持續健康發展的制度體系， 規范推進PPP項目實施， 并提供政策保障。目前， PPP已經與 “互聯網+” 、“雙創 （大眾創業、 萬眾創新） ” 等熱點詞匯一樣， 成為新經濟領域中最活躍的部分。 截止2016年12月31日， 財政部PPP項目庫全國入庫項目11,260個， 投資額13.5萬億元1。 隨著PPP項目如火如荼地發展， PPP項目涉及的稅務問題也日益凸顯。 據了解， PPP配套稅收政策的制訂正在進行中。 在此之前， 畢馬威推出本?？灾攸c討論稅

3、收政策對PPP項目的影響。希望本?？瘜⑴cPPP項目的企業來說有所裨益， 也希望能促使更多的人關注PPP相關的稅收問題。1 財政部政府和社會資本合作中心， 全國PPP綜合信息平臺項目庫第五期季報中國區盧奕稅務服務主管合伙人中國和香港特別行政區郵箱： 電話： +86 (21) 2212 3421華北區沈瑛華稅務合伙人畢馬威中國郵箱： 電話： +86 (10) 8508 7586香港王磊間接稅主管合伙人稅務技術主席畢馬威中國郵箱： 電話： +852 2685 7791華南區李一源稅務合伙人畢馬威中國郵箱： 電話： +86 (20) 3813 8999 2017畢馬威企業咨詢 (中國) 有限公司 中

4、國外商獨資企業， 是與瑞士實體 畢馬威國際合作組織 ( “畢馬威國際” ) 相關聯的獨立成員所網絡中的成員。 版權所有， 不得轉載。目錄PPP簡介PPP的稅務難題貫穿PPP生命周期的稅務問題分析結論PPP的概念及其在中國的發展 .5PPP的類型 .5PPP項目的項目回報機制 .7PPP的增值稅問題 .9PPP的企業所得稅問題 .13設立階段 . 18融資階段 .21設計階段 .22建設階段 .23存量設施轉移階段 .24運營階段 .26退出階段 .28PPP項目的其他參與者 .2904091730 2017畢馬威企業咨詢 (中國) 有限公司 中國外商獨資企業， 是與瑞士實體 畢馬威國際合作組織

5、 ( “畢馬威國際” ) 相關聯的獨立成員所網絡中的成員。 版權所有， 不得轉載。 2017畢馬威企業咨詢 (中國) 有限公司 中國外商獨資企業， 是與瑞士實體 畢馬威國際合作組織 ( “畢馬威國際” ) 相關聯的獨立成員所網絡中的成員。 版權所有， 不得轉載。4 政府與社會資本合作 （PPP） 模式下稅務問題探討越來越多的社會資本被中國政府納入到大型公共基礎設施項目的開發、 運營和維護中。 這種項目通常被簡稱為PPP。簡單來說， PPP是政府采取競爭性方式擇優選擇具有投資、運營管理能力的社會資本， 雙方按照平等協商原則訂立合同， 明確權利義務關系， 由社會資本提供公共服務， 政府依據公共服務

6、績效評價結果向社會資本支付相應對價， 保證社會資本獲得合理收益。PPP是政府取得由社會資本建設、 開發、 運營、 融資的新基礎設施的一種方式。 有很多原因使得PPP優于傳統的政府公共基礎設施投資形式， 包括成本效益、 填補技術經驗空缺、 分擔項目風險， 以及將某公共基礎設施項目從政府資產負債表中移除。PPP的概念及其在中國的發展在過去的幾年里， PPP在中國被廣泛用于開發或經營多種多樣的基礎設施以及提供公共服務， 例如高速公路、 公用事業、廢物處理設施、 住房、 醫療保健和教育設施等。很明顯， 出于重點關注政府資產負債表和財政支出管理的需要， 中國PPP的成長和發展不僅僅是一陣潮流， 而是國務

7、院支持的中國政府經濟發展戰略的關鍵部分。 然而， 正如中國新興的很多經濟業務一樣， 從商業角度來看， 這些經濟業務的發展往往先于政府建立明確的法律框架和稅收制度來支持它們。 PPP也面臨同樣的問題。從稅收的角度看， 無論是中央還是地方各級政府都不包含在稅收體系內。 因此， 政府處于稅收體系之外是PPP稅務問題復雜性的核心。 下文將展開進一步探討。首先， PPP本身的概念是不精確的， 也就是說并沒有對PPP的正式定義。 但PPP往往具有某些屬性， 例如風險分擔、 政府與社會資本之間的長期關系、 對公共部門資產的開發或運營、 以及注重所提供的公共服務的績效結果等屬性。2PPP的類型2 國際貨幣基金

8、組織，“政府和社會資本合作” ， 2004年3月12日。PPP簡介鑒于PPP概念的不精確性， 也不可能對其稅收影響準確定性。 因此， 本刊致力于研究中國常見的PPP模式， 然后通過PPP的生命周期來分析可能出現的關鍵稅務問題。 顯然， 并不是所有的項目都會出現這些問題， 本刊旨在提供一個考慮這些問題的框架。 2017畢馬威企業咨詢 (中國) 有限公司 中國外商獨資企業， 是與瑞士實體 畢馬威國際合作組織 ( “畢馬威國際” ) 相關聯的獨立成員所網絡中的成員。 版權所有， 不得轉載。政府與社會資本合作 （PPP） 模式下稅務問題探討 5項目階段模式簡介社會資本的獲利模式新建項目BOT （建設-

9、運營-移交） 社會資本出資進行新建項目設計、 建造； 由社會資本承擔運營、 維護和用戶服務職責； 合同期滿后， 社會資本會將項目資產及相關權利等移交給政府。 運營收入 轉讓對價BOO （建設-擁有-運營） 社會資本出資進行新建項目設計、 建造； 由社會資本承擔運營、 維護和用戶服務職責； 社會資本無需將項目移交給政府， 但是政府很有可能會對運營施加一些限制 （例如某些保證公共利益的限制性條款） 。 運營收入BLT （建設-出租-移交） 社會資本出資進行新建項目設計、 建造； 項目完成后， 社會資本會把項目資產租賃給政府， 政府負責運營， 社會資本獲取租金收入； 合同期滿后， 社會資本會將項目資

10、產及相關權利等移交給政府。 租金收入 轉讓對價BOOST （建設-擁有-經營-補貼-轉讓） 與BOT模式類似。 BOOST模式的主要不同在于， 社會資本可能就一些高風險項目獲得政府部門的補貼。 運營收入 政府補貼 轉讓對價存量項目MC （管理合同） 政府把項目的運營、 維護和客戶服務外包給社會資本并支付外包費用。 外包費用O&M （委托運營） 政府將存量項目資產的運營維護職責委托給社會資本， 并支付外包費用。 外包費用TOT （轉讓-運營-移交） 政府將存量項目資產所有權有償轉讓給社會資本； 由社會資本負責運營、 維護和用戶服務； 合同期滿后資產及其所有權等移交給政府。 運營收入 轉讓對價擴建

11、和改造現有項目ROT （改建-運營-移交） 政府將存量項目資產所有權轉讓給社會資本， 并由其負責項目運營前的改建； 社會資本負責運營、 維護和客戶服務； 合同期滿后社會資本或項目公司將資產所有權等移交給政府。 運營收入 轉讓對價LOT （租賃-運營-移交） 政府仍然承擔公共資產投資的職責并保留公共資產的所有權； 政府將存量及新建公共資產租賃給社會資本， 社會資本承擔項目的運營管理職責、 維護職責以及用戶服務職責。 運營收入主要的PPP模式包括： 2017畢馬威企業咨詢 (中國) 有限公司 中國外商獨資企業， 是與瑞士實體 畢馬威國際合作組織 ( “畢馬威國際” ) 相關聯的獨立成員所網絡中的成

12、員。 版權所有， 不得轉載。6 政府與社會資本合作 （PPP） 模式下稅務問題探討一般而言， PPP項目的項目回報機制 （即社會資本取得投資回報的資金來源） 包括以下三種：使用者付費是指由最終消費用戶直接付費購買公共產品和服務3。 項目公司直接從最終用戶處收取費用， 以回收項目的建設和運營成本并獲得合理收益。 高速公路、 橋梁、 地鐵等公共交通項目以及供水、 供熱等公用設施項目通?？梢圆捎檬褂谜吒顿M機制。政府付費， 是指政府直接付費購買公共產品和服務， 主要包括可用性付費、 使用量付費和績效付費。 政府付費的依據主要是設施可用性、產品和服務使用量和質量等要素。政府付費是公用設施類和公共服務類項

13、目中較為常用的付費機制，在一些公共交通項目中也會采用這種機制?？尚行匀笨谘a助是指使用者付費不足以滿足社會資本或項目公司成本回收和合理回報， 而由政府以財政補貼、 股本投入、 優惠貸款和其他優惠政策的形式， 給予社會資本或項目公司的經濟補助5。 可行性缺口補助是在政府付費機制與使用者付費機制之外的一種折衷選擇。 在我國實踐中，可行性缺口補助的形式多種多樣， 包括土地劃撥、 投資入股、 投資補助、 優惠貸款、 貸款貼息、 放棄分紅權、 授予項目相關開發收益權等其中的一種或多種。PPP項目的項目回報機制3 財金2014113號4 財金2014113號5 財金2014113號使用者付費政府付費可行性缺

14、口補助 2017畢馬威企業咨詢 (中國) 有限公司 中國外商獨資企業， 是與瑞士實體 畢馬威國際合作組織 ( “畢馬威國際” ) 相關聯的獨立成員所網絡中的成員。 版權所有， 不得轉載。政府與社會資本合作 （PPP） 模式下稅務問題探討 7 2017畢馬威企業咨詢 (中國) 有限公司 中國外商獨資企業， 是與瑞士實體 畢馬威國際合作組織 ( “畢馬威國際” ) 相關聯的獨立成員所網絡中的成員。 版權所有， 不得轉載。8 政府與社會資本合作 （PPP） 模式下稅務問題探討第一個問題是， 在中國， 政府并不是增值稅體系的一部分。 也就是說， 無論是中央政府還是地方政府， 都不會注冊登記為增值稅納稅

15、人。 這意味著他們不會對他們提供的商品或服務計算繳納增值稅銷項稅額， 也不會對他們所發生的費用抵扣增值稅進項稅。 中國的增值稅術語把這一現象稱為政府 “切斷增值稅鏈條” ， 意思是他們既不能向服務接受方開具增值稅發票， 也不能取得服務提供方開具的增值稅發票。政府被排除在增值稅體系之外在國際上并不是特例， 而且從收入增加的角度看， 向政府征稅是非常無意義的 （因為這只不過是造成了 “麻煩” ， 即從政府征收的稅收收入之后會直接流向政府提供的服務） 。 然而， 國際經驗常常強調， 需要制定特殊的政策來處理企業和個人與政府進行交易的情形。國際上通常采用三種不同處理方法， 分類如下： 全部征稅： 新西

16、蘭和澳大利亞等國家采用此方法， 這些國家都是寬稅基的稅收體系， 政府與其他增值稅納稅人適用相同的稅收處理 （少數特例除外） ； 免稅： 歐盟增值稅第六號指令規定， 各國、 區、 地方政府機構還有其他由公共法律管轄的機構以政府身份參與的活動或交易， 都免征增值稅， 除非免稅將 “明顯扭曲競爭” 。這導致了相當大量的案例法和爭議， 如政府所參與的哪些活動范圍可以適用免稅， 以及如何界定競爭是否嚴重扭曲等。 零稅率： 一些國家對某些慈善活動、 有限的政府活動或交易適用零稅率， 比如教育和醫療。從政策角度出發， 人們普遍認為， 即使政府被納入到增值稅體系中， 也不是所有的政府交易都應該繳納增值稅。 例

17、如， 政府征收罰款、 罰金、 稅款或為需要的人開展的非商業性活動取得的收入都不應該繳納增值稅。 相比之下， 是否應該對政府的商業活動免征增值稅就不這么清晰了， 特別是在這些活動可能涉及到與私營機構競爭的情況下。即使在不將政府納入增值稅體系中或對政府的部分或全部活動免征增值稅的國家中， 免稅政策的存在都會對與政府進行交易的私營機構產生非常明顯的不利影響。 例如：6 國家稅務總局公告2013年第3號PPP的增值稅問題如前所述， 現在中國很少有特別或直接針對PPP的增值稅稅收政策。 所以要將一般性的原則應用到錯綜復雜的PPP結構中是頗具挑戰的。 有兩項政策值得注意， 它們是： 中央財政補貼不征收增值

18、稅6。 雖然這項政策表面上很簡單， 卻引出了一系列問題， 比如地方政府的補貼是否也屬于不征收增值稅的范圍以及如何定義 “補貼” ； 政府， 無論中央還是地方政府都不包含在增值稅體系內。在本刊的以下章節中， 我們會探討中國普遍存在的與PPP有關的增值稅問題。 在此之前， 我們簡要觀察并總結了兩個關鍵問題， 它們以某種形式存在于在我們發現的每一個增值稅問題中。第一個問題： 政府切斷增值稅鏈條PPP的稅務難題 2017畢馬威企業咨詢 (中國) 有限公司 中國外商獨資企業， 是與瑞士實體 畢馬威國際合作組織 ( “畢馬威國際” ) 相關聯的獨立成員所網絡中的成員。 版權所有， 不得轉載。政府與社會資本

19、合作 （PPP） 模式下稅務問題探討 9國際上的例子表明， 盡管在增值稅體系中沒有處理政府問題的完美解決方案， 但普遍接受的是， 如果政府包含在增值稅體系中， 則會出現較少的問題， 之后可以制定一些特例來處理一些特殊情況。 因此， 如果中國的增值稅體系繼續將政府排除在增值稅體系之外， 這些低效率或技術問題仍將出現，或者需要以政策打補丁的方式解決。 但通常， 這種解決方法會導致未來需要通過更多的補丁文件來不斷完善。1. 如果對政府免征增值稅， 而政府又處于供應鏈之中， 則在供應鏈前端發生的成本對應的進項稅抵扣就會受到阻礙或限制。 這被稱為重復征稅效應。2. 如果私營機構從政府購買貨物或服務， 那

20、么它將無法就此購買抵扣增值稅進項稅額。 這將導致私營機構被以高于實際 “增值額” 的數額征收增值稅。3. 如果私營機構向政府銷售貨物或服務， 那么政府將不能抵扣增值稅進項稅額， 這樣將導致私營機構無法將增值稅加到價格中。 這也將導致第一點中提到的重復征稅效應。第二個問題 ： 三方交易第二個核心問題是 “三方交易” 稅務問題。 更具體的講， 作為一種稅收形式， 增值稅在雙方 （供應方和接受方） 交易中更有效率。 然而， 當交易中出現了第三方， 復雜程度就增加了。 其他國家的增值稅/貨物勞務稅體系的判例法， 也在試圖解決涉及三方的增值稅或貨物勞務稅分歧。 政府更可能參與到三方交易中。在PPP的概念

21、下， 三方 （四方或更多方） 的交易安排是很常見的， 因為PPP的本質就是政府和社會資本雙方向第三方 （通常是社會公眾） 提供基礎設施和公共服務的一種合作關系。如前所述， 往往還會涉及更多的參與者， 比如融資方、 投資方和多個政府機構。 這些參與者通常不會按照正常的公平商業原則進行交易， 因為政府會試圖向社會公眾提供補貼或安排類似的讓步。理論上， 三方交易問題往往表現為以下兩種形式： A向B提供貨物或服務， 由C為這些貨物和服務付款 （第三方支付者） 。 那么哪方可以取得增值稅專用發票并抵扣進項？ A向B提供貨物或服務， 但是C （通常為政府） 向B提供補貼或其他經濟利益幫助其減少貨物或服務的

22、實際成本。 那么A向B提供的貨物或服務的稅基如何確定 （是否扣減補貼金額） ？ 此外， B是否應該就其收到的補貼繳納增值稅？對國際上出現的數百個案例的分析往往會使讀者認為每個案例都有自己的特性。 雖然這看起來沒什么幫助， 但如果在三方交易問題出現之前就能發現并確定問題， 則大部分問題能夠解決， 之后只需利用法律或商業條款以管理各方的風險和責任。 自2016年5月以來， 中國增值稅改革的早期經驗已經明顯體現了稅收風險、 稅收爭議解決以及三方安排之間極高的相關性。我們用畢馬威成員所的兩個真實案例來說明PPP項目可能會遇到的問題。 這兩個案例都被公開報道過， 并上報到了澳大利亞司法系統的最高級別機構

23、， 因此所涉及的當事方的名稱已被公開記錄在案。 然而， 為了便于閱讀， 我們簡化了這兩個案例。 2017畢馬威企業咨詢 (中國) 有限公司 中國外商獨資企業， 是與瑞士實體 畢馬威國際合作組織 ( “畢馬威國際” ) 相關聯的獨立成員所網絡中的成員。 版權所有， 不得轉載。10 政府與社會資本合作 （PPP） 模式下稅務問題探討第一個案例是FCT v Gloxinia Investments 2010 FCAFC 46， 涉及一個政府與私營機構開發住宅物業的PPP項目。實質上， 政府與開發商簽訂租約 （收取名義租金） ， 僅允許其進入指定土地進行開發活動。 開發完成后， 政府會將土地轉移給開發

24、商， 開發商僅需向政府支付土地價款 （因為開發商出資支付了建造、 開發的成本） 。 開發商之后會將建好的住宅公寓向社會公眾出售。 這種結構得到了廣泛的應用， 因為這樣政府能夠保證只有在對開發滿意的前提下才同意將土地轉讓給開發商。這個案例的問題實際上在于， 應該注重于這種安排的整體商業實質還是法律形式。 這兩點是不同的。 如果重點在于交易的商業實質， 那么交易是：1. 政府向開發商提供未開發土地;2. 由開發商在土地上建造公寓; 以及3. 將建好的公寓出售給社會公眾。相比之下， 如果重點在于交易的法律形式， 則交易是：4. 在建筑完成后， 政府將土地和建筑物轉移給開發商;5. 之后將建成的公寓轉

25、讓給社會公眾。最終， 法院認為需要遵循交易的法律形式， 而不是商業實質， 所以在這個案例中開發商勝訴。在澳大利亞貨物勞務稅背景下， 商業實質和法律形式之間的差異很重要， 因為澳大利亞貨物勞務稅法對新住宅公寓的出售征稅， 但對住宅公寓的轉售免稅。 所以遵循商業實質意味著以上第(3)條需要繳納貨物勞務稅， 而如果遵循法律實質， 則以上第(5)條是可以免征貨物勞務稅的。政府后來在納稅人勝訴后修改了相關法律。這一案例與中國目前情形的相關性是， 如果私營機構開發商在政府擁有的土地上進行開發 （常見的PPP模式之一） ， 之后將完成的房地產出售給公眾， 那么就會出現一系列問題： 是否應該將開發商視為向政府

26、提供建筑或開發服務？ 以及， 是否可以認為開發完成后提供給社會公眾的實質上是土地和建筑物？ 如果是， 是由哪一方提供土地， 哪一方提供建筑物？案例 1 2017畢馬威企業咨詢 (中國) 有限公司 中國外商獨資企業， 是與瑞士實體 畢馬威國際合作組織 ( “畢馬威國際” ) 相關聯的獨立成員所網絡中的成員。 版權所有， 不得轉載。政府與社會資本合作 （PPP） 模式下稅務問題探討 11在中國的增值稅背景下， 這些類型的問題已經開始出現。 例如， 政府打破增值稅鏈條的問題已經在房地產開發活動中出現。 特別是， 當地方政府向開發商出讓土地使用權時， 對該交易不征收增值稅。 然而， 財稅 2016 3

27、6號文特別允許開發商在計算增值稅稅負時從銷售額中扣除土地價款， 否則， 開發商將被以大于實際 “增值額” 的金額征收增值稅。 這項優惠措施又引發了另一個問題， 即開發商仍然無法扣除他們所支付的土地補償金的價值， 例如向一般社會公眾支付的拆遷補償款。 從政策角度看， 問題在于這些成本實際上是開發商正常業務的一部分成本， 但他們卻無法就這些費用抵扣增值稅進項稅額， 除非他們在計算應交增值稅的 “增值額” 時考慮到這些成本， 否則他們最終還是會被以大于實際 “增值額” 的金額征收增值稅。 這個問題最終在財稅2016140號文件中得到解決， 但這突出了一個核心問題， 即， 如果政府被排除在增值稅體系之

28、外， 通常需要不斷出臺政策文件來解決相關稅務問題。對于中國的政策制定者來說， 最終的問題在于他們是希望繼續處理癥狀還是解決關鍵問題本身。7 本案例為TT-Line Company Pty Ltd v FCT 2009 FCAFC 178。第二個案例涉及交通基礎設施PPP項目。 一家名為TT-Line的公司向社會公眾提供往返澳大利亞大陸和塔斯馬尼亞島（一個位于澳大利亞大陸南部的州） 之間的渡輪服務。 澳大利亞政府對TT-Line出售的每張票價提供補貼。 也就是說，每當TT-Line向客戶出售300澳元的票時， 澳大利亞政府將向TT-Line支付100澳元的補貼， 目的是為客戶降低價格 （至200

29、澳元） 。 澳大利亞政府提供補貼的目的是消除塔斯馬尼亞州人到澳大利亞其他地方旅行時產生的額外費用， 因為這些費用對于居住在澳大利亞大陸的人是不會發生的。 所以實際上， 它旨在平衡澳大利亞不同地區之間的差旅費用。最終， 法院認為， 當TT-Line向客戶出售渡輪票時， 應根據其售票的全部價值 （包括其收到的補貼） 繳納貨物勞務稅。 也就是說， 貨物勞務稅是根據300澳元征收的， 而不是200澳元。 此外， 法院堅持認為， 補貼不應被視為TT-Line與聯邦政府之間的交易 （這種情況下存在免征貨物勞務稅的可能） ， 而應被視作是第三方 （聯邦政府） 為客戶支付的由TT-Line提供給客戶的服務7。

30、 因此， 本案例的不確定性在于要弄清楚這100澳元補貼應視為TT-Line與聯邦政府的之間的交易對價 （如果是， 是否免征貨物勞務稅） ， 還是TT-Line與社會公眾的交易對價。同樣， 這個案例與中國目前的背景的相關性是， 對中央財政補貼不征增值稅是否也適用于地方政府補貼社會公眾消費的商品和服務價格的情形。 以及， 支付補貼的目的是否就是為了影響或降低向社會公眾提供商品或服務的價格。案例 2 2017畢馬威企業咨詢 (中國) 有限公司 中國外商獨資企業， 是與瑞士實體 畢馬威國際合作組織 ( “畢馬威國際” ) 相關聯的獨立成員所網絡中的成員。 版權所有， 不得轉載。12 政府與社會資本合作

31、 （PPP） 模式下稅務問題探討PPP的企業所得稅問題目前沒有專門針對PPP的企業所得稅政策。 現行稅收政策體系對公共基礎設施和公共服務領域已經給予了一系列優惠政策， PPP項目可以按照規定平等享受。 因此我們預測未來不會對PPP項目本身制定特別的稅收優惠政策。 但對于因引入PPP模式而額外增加的稅收負擔， 基于稅收公平、 中性原則應當予以免除。我們注意到， 從企業所得稅角度來看， 實施PPP項目也存在兩大難題： 在運營階段， 在政府付費和可行性缺口補貼模式下， 項目公司獲得的政府付費以及政府補貼是否可以被認定為不征稅收入？ 貫穿于PPP項目生命周期的資產轉讓環節是否可以適用企業所得稅特殊性稅

32、務處理？ 以及是否會針對PPP項目涉及的資產轉讓環節制定特別的稅收優惠政策？第一個問題是， 在運營階段， 對于政府付費和可行性缺口補貼模式下， 項目公司獲得的政府付費以及政府補貼是否可以被認定為不征稅收入。對于使用者付費模式的PPP項目來說， 項目公司可以從市場獲得經營性收益， 對項目公司從最終消費者處收取的經營性收益征收企業所得稅是合理的。 然而， 對于政府付費和可行性缺口補助模式的PPP項目來說， 如果對政府付費或者政府補貼征收企業所得稅， 在某種程度上就意味著地方政府補貼中央政府。 具體來說， 地方政府直接向PPP項目支付費用或者對其給予可行性缺口補貼， 如果對這部分征收企業所得稅， 按

33、照中央與地方的企業所得稅分成比例 （60:40） ， 則地方政府付費或可行性缺口補貼的大部分就會上繳中央政府， 相當于是地方政府補貼了中央政府。 這與利用PPP項目來減輕地方政府債務負擔的初衷不符。目前， 財稅2008151號文和財稅201170號文明確了財政補貼的企業所得稅處理。 上述兩個文件規定， 對于企業取得的符合特定條件的財政性資金， 可以作為不征稅收入， 在計算應納稅所得額時從收入總額中減除。 然而， 項目公司是否可以參照上述兩個文件將取得的政府付費和可行性缺口補貼作為不征稅收入， 仍然存在很大的不確定性。 另外， 我們注意到， 近日， 財政部發布了財會201715號文， 對企業會計

34、準則第16號政府補助進行了修訂， 明確了 “政府補助” 的定義是指企業從政府無償取得貨幣性資產或非貨幣性資產， 具有無償性， 即企業取得來源于政府的經濟資源， 不需要向政府交付商品或服務等對價。 修訂后的該會計準則同時規定，企業從政府取得的經濟資源， 如果與企業銷售商品或提供服務等活動密切相關， 且是企業商品或服務的對價或者是對價的組成部分， 適用 企業會計準則第14號收入 等相關會計準則， 不再認定為政府補助， 而是作為收入處理。 但是， 財會201715號文是對會計準則的更新， 尚不確定政策制定者是否會出臺相應的企業所得稅規定以明確相應的稅務處理。希望政策制定者對此予以考慮并明確相關政策。

35、第一個問題： 政府付費和政府補貼的企業所得稅處理 2017畢馬威企業咨詢 (中國) 有限公司 中國外商獨資企業， 是與瑞士實體 畢馬威國際合作組織 ( “畢馬威國際” ) 相關聯的獨立成員所網絡中的成員。 版權所有， 不得轉載。政府與社會資本合作 （PPP） 模式下稅務問題探討 13第二個問題： 資產轉讓環節的企業所得稅處理在整個PPP項目中， 會多次涉及資產轉讓的情形， 例如： 在設立階段， 社會資本以非貨幣性資產投資； 地方政府可能會將存量項目轉移給項目公司， 如TOT項目和ROT項目； 在退出階段， 項目公司需要將項目資產移交給政府。目前沒有專門針對PPP項目資產轉讓的企業所得稅政策。

36、基于現行企業所得稅相關法規， 對于以上PPP項目中涉及的資產轉讓情形， 社會資本和項目公司需要就資產轉讓所得繳納企業所得稅。 但如滿足特定條件， 可以適用特殊重組等遞延納稅政策。 然而在實踐中， 政府將資產或股權轉入PPP項目以及在退出階段項目公司將資產或股權轉回給政府時， 可能無法滿足特殊重組的條件， 從而會采用資產或股權的市場價值并確認相關轉讓所得。 鑒于此類 “轉讓” 的實質是為了融資， 而不是對資產或股權進行轉讓交易， 對PPP項目涉及的資產轉讓環節制定特別的稅收優惠政策以豁免轉讓所得的相關所得稅可能更加符合 “轉讓” 的實質。 基于上述提及的PPP項目的特殊性， 我們建議政策制定者考

37、慮針對PPP項目涉及的資產轉讓環節制定特別的稅收優惠政策， 以促進PPP項目的蓬勃發展。 對于設立階段社會資本以非貨幣性資產投資的環節， 目前，財稅200959號文、 財稅2014109號文和財稅2014116號文給予了一些特殊的企業所得稅政策。根據財稅200959號文和財稅2014109號文， 如果企業以非貨幣性資產投資以及資產收購同時符合下列條件的， 則可以適用特殊性稅務處理規定， 即受讓企業取得轉讓企業資產的計稅基礎以被轉讓資產的原有計稅基礎確定， 轉讓企業無需就資產轉讓確認所得：1. 具有合理的商業目的， 且不以減少、 免除或者推遲繳納稅款為主要目的；2. 受讓企業收購的資產不低于轉讓

38、企業全部資產的50%；3. 企業重組后的連續12個月內不改變重組資產原來的實質性經營活動；4. 受讓企業在該資產收購發生時的股權支付金額不低于其交易支付總額的85%；5. 企業重組中取得股權支付的原主要股東， 在重組后連續12個月內， 不得轉讓所取得的股權。然而， 在實務中， 社會資本以實物資產出資很難達到 “受讓企業收購的資產不低于轉讓企業全部資產的50%” 這一比例要求， 從而無法享受59號文的特殊性稅務處理政策。同時， 對于地方政府將存量項目轉移給項目公司的情形， 適用特殊性稅務處理是否于項目公司有利仍待商榷。 2017畢馬威企業咨詢 (中國) 有限公司 中國外商獨資企業， 是與瑞士實體

39、 畢馬威國際合作組織 ( “畢馬威國際” ) 相關聯的獨立成員所網絡中的成員。 版權所有， 不得轉載。14 政府與社會資本合作 （PPP） 模式下稅務問題探討另外， 109號文還規定了符合特定條件的100%直接控制的居民企業之間以及受同一或相同多家居民企業100%直接控制的居民企業之間的資產劃轉， 也可以選擇適用特殊性稅務處理。 適用的條件如下：1. 具有合理商業目的、 不以減少、 免除或者推遲繳納稅款為主要目的；2. 股權或資產劃轉后連續12個月內不改變被劃轉股權或資產原來實質性經營活動；3. 劃出方企業和劃入方企業均未在會計上確認損益。在實務中， 如果由一家社會資本出資設立項目公司， 即項

40、目公司是該社會資本的全資子公司， 則社會資本將資產劃轉給項目公司時， 也可以考慮適用109號文的資產劃轉特殊性稅務處理。對于以非貨幣性資產投資的情形， 財稅2014116號文規定了遞延納稅政策：1. 企業可在不超過5年期限內， 將非貨幣性資產對外投資確認的非貨幣性資產轉讓所得分期均勻計入相應年度的應納稅所得額， 按規定計算繳納企業所得稅。2. 企業以非貨幣性資產對外投資， 應對非貨幣性資產進行評估并按評估后的公允價值扣除計稅基礎后的余額， 計算確認非貨幣性資產轉讓所得。3. 企業以非貨幣性資產對外投資而取得被投資企業的股權， 應以非貨幣性資產的原計稅成本為計稅基礎， 加上每年確認的非貨幣性資產

41、轉讓所得， 逐年進行調整。 被投資企業取得非貨幣性資產的計稅基礎， 應按非貨幣性資產的公允價值確定。4. 企業在對外投資5年內轉讓上述股權或投資收回的， 應停止執行遞延納稅政策， 并就遞延期內尚未確認的非貨幣性資產轉讓所得， 在轉讓股權或投資收回當年的企業所得稅年度匯算清繳時， 一次性計算繳納企業所得稅； 企業在計算股權轉讓所得時， 可按第 （3） 條規定將股權的計稅基礎一次調整到位。5. 企業在對外投資5年內注銷的， 應停止執行遞延納稅政策， 并就遞延期內尚未確認的非貨幣性資產轉讓所得， 在注銷當年的企業所得稅年度匯算清繳時， 一次性計算繳納企業所得稅。最后， 對于退出階段項目公司將項目資產

42、轉回政府的情形，即政府是資產受讓方的情形， 由于政府不是企業所得稅納稅人， 究竟是否可以適用59號文規定的特殊性稅務處理以及如何適用仍然存在很大的不確定性。我們將會在之后的章節中詳細討論各個階段資產轉讓適用企業所得稅特殊政策的適用性。 2017畢馬威企業咨詢 (中國) 有限公司 中國外商獨資企業， 是與瑞士實體 畢馬威國際合作組織 ( “畢馬威國際” ) 相關聯的獨立成員所網絡中的成員。 版權所有， 不得轉載。政府與社會資本合作 （PPP） 模式下稅務問題探討 15 2017畢馬威企業咨詢 (中國) 有限公司 中國外商獨資企業， 是與瑞士實體 畢馬威國際合作組織 ( “畢馬威國際” ) 相關聯

43、的獨立成員所網絡中的成員。 版權所有， 不得轉載。16 政府與社會資本合作 （PPP） 模式下稅務問題探討123456在之后的章節中， 我們將會圍繞一個常見PPP的生命周期來討論可能涉及的稅務問題。 如前所述， 每個項目都有自己的屬性， 因此本章節的目的是提供較為概括性的與PPP項目有關的稅務問題的總結。 每當開展一個PPP項目時， 都必須進行詳細的評估， 以分析該項目的具體情況和潛在稅務影響。通常， PPP 模式的生命周期包含以下幾個階段：政府和社會資本新設項目公司。 寬泛的說， 可以通過股權投資 （例如BOT或TOT模式） 或簽訂分包協議 （例如O&M或MC模式） 來開展項目。項目公司進行

44、外部融資。 這可以通過傳統的銀行貸款， 或甚至采取售后回租某些資產的融資方式。項目公司會開展一些項目實施前的研究和設計。 例如， 經營結構和程序的設計，以及財務預測等。購買或建造運營該項目所需設施。 根據不同的PPP模式， 可以采取新建或收購政府存量項目資產的形式。在約定期限內， 項目公司通過運營項目或資產獲得收入。 根據采用的PPP模式，社會資本可以自行運營項目， 或者也可以僅作為分包商管理項目。此為最終階段， 項目公司終止， 社會資本退出項目。設立階段融資階段設計階段建設/存量設施轉移階段運營階段退出階段貫穿PPP生命周期的稅務問題分析 2017畢馬威企業咨詢 (中國) 有限公司 中國外商

45、獨資企業， 是與瑞士實體 畢馬威國際合作組織 ( “畢馬威國際” ) 相關聯的獨立成員所網絡中的成員。 版權所有， 不得轉載。政府與社會資本合作 （PPP） 模式下稅務問題探討 17設立階段的增值稅處理根據投資人參與項目方式的不同而有所不同。 概括地說， 可以為PPP項目設立一個新的公司或是對現有項目公司進行股權投資， 有以下兩種常見的投資方式： 貨幣投資： 指投資者通過資本投資獲得股權的情況。 一般來說， 這不會產生任何增值稅納稅義務， 因為社會資本發行或轉讓股權不需要繳納增值稅。 資產注入： 指投資者通過將現有資產注入項目公司而獲得股權的情況。 資產注入的增值稅處理取決于所轉讓資產的性質。

46、資產注入方式入股通常會帶來各種復雜的增值稅問題。 首先， 此類資產注入是否會被認定為增值稅層面的正常交易行為 （即， 資產轉讓的對價是投資者的股權） ， 亦或是被當作視同銷售行為 （尤其是轉讓價格低于市場價值的情形） 。 如果是后者， 那么可能會出現的問題是交易對手方 （新設項目公司）無法獲得可抵扣的進項稅， 因此， 因視同銷售而產生的增值稅變成了實際的成本。 尤其當注入的資產為固定資產或存貨時， 根據增值稅暫行條例的明確規定， 此類資產注入肯定會被認為是視同銷售 （無需評估資產是否以低于市場價值的價格轉讓） 。 因此， 資產注入形式的投資尤其需要關注， 以減少其被認定為視同銷售的風險。第二，

47、 資產注入的增值稅處理很大程度上取決于注入項目公司標的資產的性質。 注入不同類型的資產的增值稅影響包括：1設立階段增值稅影響 2017畢馬威企業咨詢 (中國) 有限公司 中國外商獨資企業， 是與瑞士實體 畢馬威國際合作組織 ( “畢馬威國際” ) 相關聯的獨立成員所網絡中的成員。 版權所有， 不得轉載。18 政府與社會資本合作 （PPP） 模式下稅務問題探討注入資產類型增值稅處理8不動產 以不動產投資通常適用11%或5%的增值稅稅率。 增值稅稅率的不同取決于不動產是適用一般計稅方法還是簡易計稅方法 （例如， 如果不動產是在2016年5月1日前取得） 。 預計投資方將為轉讓開具增值稅專用發票，

48、項目公司可以就此發票進行進項稅抵扣。 進項稅需要分2年以60:40的比例抵扣。 我們注意到增值稅處理與舊的營業稅體系有所不同。 具體來說， 根據舊的營業稅法規， 以不動產投資入股不屬于營業稅范疇9。 然而， 增值稅體系下并沒有類似規定。 交易雙方可能出現明顯的現金流問題。 例如， 如果項目公司當下沒有其他交易活動， 則無法抵扣增值稅進項稅， 只能作為留抵稅額用來抵扣未來期間產生的增值稅銷項稅。無形資產 以無形資產投資一般適用6%的增值稅稅率。 投資方可能可以為投入的資產開具增值稅專用發票， 項目公司可以抵扣相應進項稅。 與以不動產投資類似， 我們注意到以無形資產投資入股不屬于營業稅征稅范疇。

49、但是增值稅體系并下沒有類似規定。固定資產或存貨 以固定資產或存貨投資通常適用17%或11%的增值稅稅率。 根據存貨性質的不同而適用不同的增值稅稅率。 投資方可能可以為投入的資產開具增值稅專用發票， 項目公司可以抵扣相應進項稅。 盡管如此， 如上所述， 以固定資產或存貨投資會被視為視同銷售的風險相對較高。 如果被視為視同銷售， 則不確定投資方是否可以開具增值稅專用發票。第三， 如上表中所表述， 在假設項目公司可以獲得相應增值稅專用發票的前提下， 相應的進項稅可以抵扣。 然而， 我們注意到并不一定所有進項稅都可以被抵扣， 如本刊前面部分所討論的， 政府通常不是增值稅鏈條的一部分， 因此并不一定能夠

50、向項目公司提供增值稅專用發票。8 表中的所有示例已假設轉讓方和受讓方均注冊登記為一般增值稅納稅人。9 財稅2002191號在設立階段， 需要考慮企業所得稅對以下兩個方面的影響：1. 貨幣性資產投資和非貨幣性資產投資如果社會資本以貨幣性資產投資項目公司， 不會涉及企業所得稅。如果社會資本以非貨幣性資產 （如房地產、 無形資產、 固定資產或存貨） 投資項目公司， 需要確認非貨幣性資產轉讓所得，并按照規定計算繳納企業所得稅。如前所述， 社會資本可以直接適用116號文規定的遞延納稅政策， 對于非貨幣性資產對外投資確認的非貨幣性資產轉讓所得在不超過5年的期限內分期遞延繳納企業所得稅。如果社會資本對項目公

51、司進行非貨幣性資產投資符合59號文和109號文規定的特殊性稅務處理條件， 也可選擇按特殊性稅務處理規定執行。 在適用特殊性稅務處理的情形下， 社會資本取得項目公司股權的計稅基礎按照被轉讓資產的原有計稅基礎確定， 項目公司取得社會資本轉讓的資產的計稅基礎按照被轉讓資產的原有計稅基礎確定， 即社會資本無需確認資產轉讓所得。企業所得稅影響 2017畢馬威企業咨詢 (中國) 有限公司 中國外商獨資企業， 是與瑞士實體 畢馬威國際合作組織 ( “畢馬威國際” ) 相關聯的獨立成員所網絡中的成員。 版權所有， 不得轉載。政府與社會資本合作 （PPP） 模式下稅務問題探討 192. 項目公司的兩種設立方式通

52、常情況下， 一般采用有限責任公司的形式設立項目公司。但同時， 也存在以合伙企業的形式設立項目公司的情形。 在這兩種形式下， 所得稅對利潤分配會有不同的影響。1) 將項目公司設立為有限責任公司根據企業所得稅相關規定， 居民企業直接投資于其他居民企業取得的股息、 紅利等權益性投資收益免征企業所得稅。 因此， 如果社會資本為居民企業， 則其從項目公司取得的股息、 紅利等收益免征企業所得稅。 如果社會資本為非居民企業， 則一般需要繳納10%的預提所得稅。 在非居民企業股東所在國家或地區與中國之間簽訂了雙邊稅收協定， 且能夠適用該雙邊稅收協定的情形下， 可以適用優惠的預提所得稅稅率。然而， 存在的問題是

53、， 當社會資本分紅高于持股比例時，超比例分紅 （即社會資本獲得項目公司中政府股東讓渡的股利） 如何繳納企業所得稅？ 應當將超比例分紅認定為股息紅利所得免征企業所得稅？ 還是應當將其認定為從政府或其他部門獲得的不征稅收入？ 或者是將其認定為社會資本從政府獲得的應稅所得？ 希望未來法規能夠對此予以明確。項目公司可以被設計為社會資本的子公司或分公司。 在這兩種架構下， 稅務籌劃是不同的： 子公司以自己名義直接進行經營活動， 獨立核算， 自行申報； 符合條件的項目子公司可以獨立申請享受全國及區域內的稅收優惠政策， 更加靈活地進行稅收籌劃； 分公司以總公司名義進行經營活動， 總分公司盈虧可以在稅法規定內

54、互補； 無法單獨申請稅收優惠且無法通過有效的關聯方交易安排進行稅收籌劃。2) 通過合伙企業的形式設立項目公司有限合伙企業并不繳納企業所得稅。 根據財稅2008159號文的相關規定， 合伙企業以每一個合伙人為納稅義務人。 合伙企業合伙人是自然人的， 繳納個人所得稅； 合伙人是法人和其他組織的， 繳納企業所得稅。 合伙企業生產經營所得和其他所得采取 “先分后稅” 的原則。 即從企業所得稅角度看， 合伙企業是透明的。 一般不存在重復征稅的問題。 但是， 由于世界不同國家對于合伙企業會有不同的征稅處理， 有些國家將合伙企業自身作為納稅主體， 而有些國家將各合伙人作為納稅主體。 如果合伙企業被判定為常設

55、機構， 在國際稅收中就可能會涉及重復征稅。其他稅影響如果社會資本以房地產或土地使用權投資入股項目公司， 項目公司需要繳納契稅， 并且社會資本和項目公司可能需要繳納0.05%的印花稅。 如果社會資本以固定資產或存貨投資入股項目公司， 社會資本和項目公司可能需要繳納0.03%的印花稅。 如果社會資本以某些無形資產投資入股項目公司， 例如， 版權、 商標專用權、 專利權、 專有技術使用權等， 社會資本和項目公司可能需要繳納0.05%的印花稅。 此外， 新設的項目公司需要按照實收資本和資本公積的賬載合計金額繳納0.05%的印花稅。 2017畢馬威企業咨詢 (中國) 有限公司 中國外商獨資企業， 是與瑞

56、士實體 畢馬威國際合作組織 ( “畢馬威國際” ) 相關聯的獨立成員所網絡中的成員。 版權所有， 不得轉載。20 政府與社會資本合作 （PPP） 模式下稅務問題探討PPP融資在中國極為重要， 因為在中國， 金融業適用6%的增值稅， 包括貸款利息、 金融商品轉讓以及金融服務的服務費。此外， 由于借款人通常不能就利息費用 （或與貸款服務直接相關的服務費） 抵扣進項稅， 因此與融資相關的增值稅則變為實際成本。我們注意到， 政府正在推動資產證券化 （ “ABS” ） 作為PPP項目的另外一種融資手段10， 目的是吸引更多的社會資本參與PPP項目的投資。 ABS的增值稅處理還需要進一步的政策明確。 部分

57、的不確定性來自于當收入和標的資產已證券化后，哪一方需要對項目收入繳納增值稅。 因為從法律層面來說，收入并不屬于項目公司， 而是屬于ABS產品。 我們預計將來會在此方面出臺更多的政策。值得注意的是， 除了銀行貸款形式的借款外， 在中國還有其他常用的 “間接融資” 方式， 包括融資租賃動產或不動產， 以及售后回租。 這些融資方法的增值稅影響簡要概述如下：融資方式增值稅處理有形動產租賃 通常適用17%的增值稅稅率。不動產租賃 通常適用11%或者5%的增值稅稅率。 增值稅稅率取決于不動產適用一般計稅方法還是簡易計稅方法 （例如， 不動產是在2016年5月1日之前取得） 。售后回租 售后回租屬于貸款服務

58、的范圍， 因此相應利息收入適用6%的增值稅稅率。 與直接貸款類似， 利息支出的進項稅不可抵扣。10 發改投資2016 2698號2融資階段增值稅影響如果項目公司向金融企業借款， 例如銀行， 其利息支出可以在計算企業所得稅應納稅所得額時扣除。 如果項目公司向非金融企業借款， 只有不超過按照金融企業同期同類貸款利率計算的數額的那部分利息支出可以在計算企業所得稅應納稅所得額時扣除。 另外， 需要注意的是， 如果項目公司 （非金融企業） 從其關聯方接受的債權性投資與權益性投資的比例超過規定標準 （2:1） 而發生的利息支出， 不得在計算應納稅所得額時扣除。如果項目公司從金融機構或非金融機構貸款， 則雙

59、方均需要繳納0.005%的印花稅。 對于項目公司與融資租賃公司簽訂的融資租賃合同 （包括售后回租合同） ， 雙方也需繳納0.005%的印花稅。企業所得稅影響其他稅影響 2017畢馬威企業咨詢 (中國) 有限公司 中國外商獨資企業， 是與瑞士實體 畢馬威國際合作組織 ( “畢馬威國際” ) 相關聯的獨立成員所網絡中的成員。 版權所有， 不得轉載。政府與社會資本合作 （PPP） 模式下稅務問題探討 213設計階段增值稅影響企業所得稅影響其他稅影響在設計階段， 項目公司通?？梢缘挚圪徺I服務或貨物的進項稅。 例如， 當項目公司聘請外部咨詢公司為該項目進行可行性研究時， 可以就其支出對應的6%的增值稅進

60、項稅進行抵扣。項目公司可以將其咨詢費用支出在計算企業所得稅應納稅所得額時扣除。如果項目公司與供應商簽訂建設工程勘察設計合同， 則雙方均需要就簽訂的合同繳納0.05%的印花稅。 2017畢馬威企業咨詢 (中國) 有限公司 中國外商獨資企業， 是與瑞士實體 畢馬威國際合作組織 ( “畢馬威國際” ) 相關聯的獨立成員所網絡中的成員。 版權所有， 不得轉載。22 政府與社會資本合作 （PPP） 模式下稅務問題探討公司發生的增值稅行為增值稅影響取得土地使用權 在大多數情況下， 從政府購買土地使用權無法取得進項稅抵扣。 例外的情況是， 如果項目與開發銷售不動產相關 （例如公眾住宅） 。 在這種情況下，

61、在之后計算銷售房地產的增值稅時， 支付給政府的土地價款可以從銷售收入中扣除。聘請外部建筑公司 一般來說， 建筑服務適用11%的增值稅稅率。 項目公司可以抵扣多少進項稅取決于其獲得增值稅專用發票的情況。 在某些情況下， 適用3%的增值稅稅率。 情況如下： 在2016年4月30日或之前開工建設的 “老項目”11； 或者 購入建筑服務并且發包方 （即項目公司） 負責提供設備和材料。 任何與不動產建設相關的增值稅抵扣須遵守 “60/40規則” ， 即60%的增值稅進項稅可以立即申報抵扣， 而剩余的40%可以在12個月后申報抵扣。 我們注意到， 目前BOT12模式是否也適用以上增值稅處理似乎還存在一定的

62、不確定性。與建筑服務相關的其他服務 在施工階段之前或施工期間， 通常需要購入某些服務， 但從增值稅的角度出發， 這些服務并不屬于建筑服務范圍。 例如， 財稅 2016 36號規定， 建設期間涉及的環境影響評估服務、 項目建設管理咨詢服務等應該按照 “咨詢服務” 適用6%的增值稅稅率。設備采購 設備采購通常適用17%的增值稅稅率。11 指在2016年4月30日或之前取得建筑許可證的項目； 或建筑合同注明的開工日期在2016年4月30日或之前。12 根據財會2008 11號， 任何為BOT項目目的而建造的基礎設施均應在會計上確認為金融資產或無形資產， 而不應確認為固定資產。4建設/存量設施轉移階段

63、增值稅影響企業所得稅影響其他稅影響一般來說， 以下事項可能在項目建設階段發生。 我們簡要總結了與這些活動相關的增值稅影響。項目公司可以將其建設成本在計算企業所得稅應納稅所得額時扣除。如果項目公司從政府處獲得土地使用權， 項目公司需要繳納契稅。 并且， 對于購買的土地使用權， 項目公司需要繳納0.05%的印花稅。 對于簽訂的建筑安裝工程承包合同， 項目公司和建筑公司均需繳納0.03%的印花稅。 如果項目公司從供應商處購買設備或貨物， 雙方均需繳納0.03%的印花稅。建設階段 2017畢馬威企業咨詢 (中國) 有限公司 中國外商獨資企業， 是與瑞士實體 畢馬威國際合作組織 ( “畢馬威國際” )

64、相關聯的獨立成員所網絡中的成員。 版權所有， 不得轉載。政府與社會資本合作 （PPP） 模式下稅務問題探討 23存量設施轉移階段項目公司應稅行為增值稅處理購入不動產 購入不動產通常適用11%或5%的增值稅稅率。 具體稅率取決于此不動產是適用一般計稅方法還是簡易計稅方法 （例如， 供應商在2016年5月1日之前就持有不動產） 。 項目公司可以抵扣多少增值稅進項稅通常取決于其可以獲得多少增值稅專用發票。 任何因購買不動產而產生的增值稅進項稅均須遵守 “60/40規則” ， 即60%的進項增值稅可以立即申報抵扣， 而剩余的40%可以在12個月后申報抵扣 。購入設備 購入設備通常適用17%的增值稅稅率

65、。設施改建 從增值稅角度看， 設施改建屬于建筑服務， 因此通常適用11%的增值稅稅率。 項目公司可以抵扣多少增值稅進項稅取決于可以獲得多少增值稅專用發票。 如果翻新改建費用超過不動產原值的50%， 那么相應的進項稅抵扣需要遵循 “60/40規則” 。增值稅影響對于存量項目， 地方政府可能將存量項目的資產 （如不動產和設備） 轉讓給項目公司， 而不是新建項目。 例如在TOT或ROT模式下開展的項目。我們在下面概述關于購置存量設施所產生的增值稅影響。如前所述， 以上項目公司可以抵扣的增值稅進項稅稅額是基于項目公司可以取得增值稅專用發票的假設上， 無法取得增值稅專用發票的情況并不一定僅存在于政府是供

66、應商或服務提供商的情形。 2017畢馬威企業咨詢 (中國) 有限公司 中國外商獨資企業， 是與瑞士實體 畢馬威國際合作組織 ( “畢馬威國際” ) 相關聯的獨立成員所網絡中的成員。 版權所有， 不得轉載。24 政府與社會資本合作 （PPP） 模式下稅務問題探討企業所得稅影響其他稅影響我們注意到， 通常情況下， 地方政府會通過融資平臺公司將存量項目轉移給項目公司。 在這種情況下， 地方政府融資平臺公司是資產轉讓方， 應該確認資產轉讓所得。在企業所得稅現有文件的基礎上， 我們對這一環節的資產轉讓適用59號文規定的特殊性稅務處理進行討論， 希望未來法規能夠對此予以進一步明確。 如果可以適用59號文規

67、定的特殊性稅務處理， 對于地方政府融資平臺公司是有利的，因為可以不確認資產轉讓所得。 但是， 對于項目公司來說， 適用特殊性稅務處理卻不一定是有利的， 原因如下： 如果適用特殊性稅務處理， 那么項目公司受讓資產的計稅基礎可以按照被轉讓資產的原有計稅基礎確定， 即被轉讓資產在地方政府融資平臺公司的賬面價值來確定。一般而言， 在這種情形下， 項目公司受讓資產的計稅基礎就會低于其公允價值。 如果之后項目公司將項目資產轉回給政府不可適用特殊性稅務處理， 則項目公司確認的如果政府將房地產或土地使用權轉讓給項目公司， 項目公司需要繳納契稅， 并且需要繳納0.05%的印花稅。 如果資產轉讓中涉及設備或貨物，

68、 項目公司需要繳納0.03%的印花資產轉讓所得就會很高， 項目公司會承擔較高的企業所得稅稅負。 如果不可適用特殊性稅務處理， 那么項目公司受讓資產的計稅基礎應該按照被轉讓資產的公允價值來確定。 如果之后項目公司將項目資產轉回給政府不可適用特殊性稅務處理， 則項目公司確認的資產轉讓所得就會相對較小， 項目公司會承擔較低的企業所得稅稅負。因此， 當地方政府通過融資平臺公司將存量項目轉移給項目公司時， 適用特殊性稅務處理未必對雙方均有利。 在滿足特殊性稅務處理條件的情形下， 需要權衡各方利益來最終決定是否適用。 此外， 如前所述， 在這種情況下， 此類 “轉讓” 的實質并不是為了對存量項目進行交易，

69、 建議政策制定者綜合考慮PPP項目涉及的政府將資產轉讓給項目公司環節以及項目公司將資產轉回給政府環節制定特別的稅收優惠政策以豁免轉讓所得的企業所得稅。稅。 如果資產轉讓中涉及某些無形資產， 例如， 版權、 商標專用權、 專利權、 專有技術使用權等， 項目公司可能需要繳納0.05%的印花稅。 2017畢馬威企業咨詢 (中國) 有限公司 中國外商獨資企業， 是與瑞士實體 畢馬威國際合作組織 ( “畢馬威國際” ) 相關聯的獨立成員所網絡中的成員。 版權所有， 不得轉載。政府與社會資本合作 （PPP） 模式下稅務問題探討 255運營階段根據項目選擇不同的PPP模式以及公司獲得的收入的性質，相應的增值

70、稅處理將會有所不同。 一般來說， 增值稅處理有如下幾種： 分包費： 在O&M或MC模式下， 社會資本對資產不享有所有權， 社會資本以分包費的形式收取其運營設施的報酬。在大多數情況下， 分包費屬于 “企業管理服務” 的范疇， 適用的增值稅稅率為6%。 運營收入： 在社會資本擁有資產或自行運營項目的PPP模式下， 社會資本所獲得的運營收入需要根據交易實質確定適用的增值稅政策。 以下是可能適用增值稅稅率的總結。除了上述增值稅一般處理外， 還有適用于某些特殊商業活動的增值稅優惠政策或特別政策。 例如對某些醫療服務免征增值稅、 部分退稅或全部退稅 （例如綜合資源利用） ， 或對某些類型的高速公路適用增值

71、稅簡易計稅方法。 雖然本刊不打算展開分析適用于PPP項目的每項優惠政策和特別政策， 但這里要傳遞的關鍵信息是， 對項目產生的增值稅銷項稅的評估必須在項目之前進行， 因為這將直接影響項目的預期收益。增值稅影響 政府補貼： 如本刊之前章節所述， 中央政府補貼免征增值稅。 雖然這項規定表面上十分簡單， 但卻產生了一個問題： 地方政府的補貼是否需要繳納增值稅？ 類似地，“補貼” 一詞的定義是什么？交易性質增值稅稅率現代服務、 金融服務、 生活服務和 增值電信服務6%不動產租賃、 不動產轉讓、 建筑服務、 交通運輸服務和基礎電信服務11%有形動產租賃17%銷售貨物11%或17% 2017畢馬威企業咨詢

72、(中國) 有限公司 中國外商獨資企業， 是與瑞士實體 畢馬威國際合作組織 ( “畢馬威國際” ) 相關聯的獨立成員所網絡中的成員。 版權所有， 不得轉載。26 政府與社會資本合作 （PPP） 模式下稅務問題探討目前財稅部門并沒有出臺專門針對于PPP項目的企業所得稅相關優惠政策。 在公共服務領域， PPP項目主要集中應用于軌道交通、 供水、 供熱、 污水處理、 垃圾處理、 環境綜合治理、 體育、 醫療等行業。 現行稅收政策體系對公共基礎設施和公共服務領域已經給予了一系列優惠政策， PPP項目可以按照規定平等享受。企業從事國家重點扶持的公共基礎設施項目的投資經營的所得和從事環境保護、 節能節水項目

73、的所得， 可以適用三免三減半的企業所得稅優惠政策。 具體來說， 即， 自項目取得第一筆生產經營收入所屬納稅年度起， 第一年至第三年免征企業所得稅， 第四年至第六年按照25%的法定稅率減半征收企業所得稅。 國家重點扶持的公共基礎設施項目， 是指符合 公共基礎設施項目企業所得稅優惠目錄 規定的港口碼頭、 機場、 鐵路、 公路、 城市公共交通、 電力、 水利等項目。 環境保護、節能節水項目包括公共污水處理、 公共垃圾處理、 沼氣綜合開發利用、 節能減排技術改造、 海水淡化等項目。企業購置并實際使用符合條件的環境保護、 節能節水、 安全生產等專用設備的， 該專用設備的投資額的10%可以從企業當年的應納

74、稅額中抵免； 當年不足抵免的， 可以在以后5個納稅年度結轉抵免。 根據財稅200848號文， 企業利用自籌資金和銀行貸款購置專用設備的投資額， 可以按稅法的規定抵免企業應納所得稅額； 企業利用財政撥款購置專用設備的投資額， 不得抵免企業應納所得稅額。 企業購置并實際投入使用、 已開始享受稅收優惠的專用設備， 如從購置之日起5個納稅年度內轉讓、 出租的， 應在該專用設備停止使用當月停止享受企業所得稅優惠， 并補繳已經抵免的企業所得稅稅款。轉讓的受讓方可以按照該專用設備投資額的10%抵免當年企業所得稅應納稅額； 當年應納稅額不足抵免的， 可以在以后5個納稅年度結轉抵免。對符合條件的非營利性養老機構

75、按規定免征企業所得稅13。境內外資本舉辦養老機構享有同等的稅收等優惠政策。 對符合條件的民辦福利性、 非營利性養老機構取得的收入， 按規定免征企業所得稅。對非營利性醫療機構按照國家規定的價格取得的醫療服務收入， 免征各項稅收。 不按照國家規定價格取得的醫療服務收入不得享受這項政策。 非營利性醫療機構將取得的非醫療服務收入， 直接用于改善醫療衛生服務條件的部分， 經稅務部門審核批準可抵扣其應納稅所得額， 就其余額征收企業所得稅。 對疾病控制機構和婦幼保健機構等衛生機構按照國家規定的價格取得的衛生服務收入， 免征各項稅收14。另外， 國家對一些特殊區域的企業給予的優惠政策PPP項目也可以按照規定平

76、等享受。 例如， 西部大開發政策和民族自治地區企業的特殊優惠政策等。13 國發201335號14 財稅字2000第42號企業所得稅影響 2017畢馬威企業咨詢 (中國) 有限公司 中國外商獨資企業， 是與瑞士實體 畢馬威國際合作組織 ( “畢馬威國際” ) 相關聯的獨立成員所網絡中的成員。 版權所有， 不得轉載。政府與社會資本合作 （PPP） 模式下稅務問題探討 27退出方式增值稅影響轉讓設施 這是指項目公司需要在運營合約到期日之后將設施移交回政府的情形， 例如BOT、 TOT或ROT模式。 資產轉讓通常需繳納增值稅， 適用稅率取決于轉讓資產的性質。 例如， 17%的增值稅稅率適用于設備和材料

77、的轉讓， 而11%或5%的增值稅稅率適用于不動產的轉讓。 然而， 如果交易被視為整體資產轉讓， 則交易有可能不需要繳納增值稅。 然而， 基于我們的經驗， 這在實踐中難以實現。移交運營權 這是指項目公司僅承擔與業務運營或資產運營有關的職能， 但并未獲得所有權， 例如O&M和MC模式。 當分包合同自然到期時， 預計不會產生增值稅納稅義務。6退出階段項目公司退出可能會觸發增值稅納稅義務。 我們在下面提出了不同退出方式可能的增值稅處理。在退出階段， 項目公司需要將項目資產轉回給政府。 同樣， 作為資產受讓方的政府并不是企業所得稅納稅人， 項目公司是否能夠將其視為與其他企業的交易從而適用特殊性稅務處理存

78、在很大的不確定性。希望政策制定者能夠出臺相關政策對退出階段資產轉讓涉及的企業所得稅處理予以明確。當項目公司將房地產或土地使用權轉讓給政府時， 項目公司需要繳納土地增值稅。 同時， 項目公司需要繳納0.05%的印花稅。 如果資產轉讓涉及設備和貨物， 則項目公司需要繳納0.03%的印花稅。 如果資產轉讓涉及某些無形資產， 例如， 版權、 商標專用權、 專利權、 專有技術使用權等， 則項目公司可能需要繳納0.05%的印花稅。增值稅影響企業所得稅影響其他稅影響 2017畢馬威企業咨詢 (中國) 有限公司 中國外商獨資企業， 是與瑞士實體 畢馬威國際合作組織 ( “畢馬威國際” ) 相關聯的獨立成員所網

79、絡中的成員。 版權所有， 不得轉載。28 政府與社會資本合作 （PPP） 模式下稅務問題探討除了政府和主要的社會資本投資方， PPP項目也有許多其他參與者。 根據他們角色的不同， 他們將參與PPP項目的不同階段 （例如， 融資階段的貸款方和建設階段的建筑公司） 或項目的整個生命周期 （例如貫穿整個項目生命周期的各種咨詢機構） ， 在之前的章節我們已經從項目公司和社會資本的角度進行了簡要的討論。 為便于參考， 下面我們簡要總結了參與PPP項目的其他參與者和他們的業務活動可能的稅務處理。PPP項目的其他參與者參與者增值稅影響企業所得稅影響印花稅影響銀行、 其他借款人 貸款利息收入適用6%的增值稅稅

80、率， 并且可以抵扣相應進項稅 對利息收入征收25%的企業所得稅， 并且可以從應納稅所得額扣除某些成本費用支出 對借款合同或融資租賃合同 （包括售后回租合同） 征收0.005%印花稅建筑公司 增值稅一般計稅方法下， 建筑服務總收入適用11%的增值稅稅率， 并且可以抵扣相應進項稅 或者， 在增值稅簡易計稅方法下， 建筑凈收入 （扣除支付給分包商的金額） 需繳納3%的增值稅， 但不可抵扣進項稅 簡易計稅在如下情況下適用: 建筑 “老” 項目15開工日期在2016年4月30日之前； 或 提供建筑服務， 且發包方 （即項目公司） 負責提供設備和材料 對建筑安裝服務收入征收25%的企業所得稅， 并且可以從

81、應納稅所得額扣除某些成本費用支出 對建筑安裝工程承包合同征收0.03%的印花稅 對銷售合同征收0.03%的印花稅， 如果建筑公司銷售設備給項目公司咨詢機構 （例如， 法律、稅務、 管理方面及建設工程勘察設計等） 服務費收入適用6%的增值稅稅率， 并且可以抵扣相應進項稅 對顧問服務費收入征收25%的企業所得稅， 并且可以從應納稅所得額扣除某些成本費用支出 對建設工程勘察設計合同征收0.05%的印花稅審計師 服務費收入適用6%的增值稅稅率， 并且可以抵扣相應進項稅 對審計服務費收入征收25%的企業所得稅， 并且可以從應納稅所得額扣除某些成本費用支出 不適用保險公司 一般保險的保費收入適用6%的增值

82、稅稅率， 并且可以抵扣相應進項稅 對保費收入征收25%的企業所得稅， 并且可以從應納稅所得額扣除某些成本費用支出 對財產保險合同征收0.1%的印花稅材料、 商品供應商 銷售收入適用17%或11%的增值稅稅率， 并且可以抵扣相應進項稅 對銷售收入征收25%的企業所得稅， 并且可以從應納稅所得額扣除某些成本費用支出 對購銷合同征收0.03%的印花稅15 指在2016年4月30日或之前取得建筑許可證的項目； 或建筑合同注明的開工日期在2016年4月30日或之前。 2017畢馬威企業咨詢 (中國) 有限公司 中國外商獨資企業， 是與瑞士實體 畢馬威國際合作組織 ( “畢馬威國際” ) 相關聯的獨立成員

83、所網絡中的成員。 版權所有， 不得轉載。政府與社會資本合作 （PPP） 模式下稅務問題探討 29結論在中國， PPP模式正在蓬勃發展。 它是轉變政府職能、 激發市場活力以及保障和改善民生的一項重要舉措。 然而， 目前中國并沒有針對PPP項目稅務處理的政策法規。在中國， 政府并不是增值稅和企業所得稅的納稅人， 政府參與PPP項目會引起一些增值稅以及所得稅方面的問題并影響參與PPP項目的社會資本、 第三方融資者以及其他參與者。 這些稅務問題需要謹慎處理， 從現金流和財務報表的角度進行籌劃， 也需要從法律和其他合同文件的角度進行管理。 國務院發布的國辦發201542號文件提出， 要為大力推廣PPP模

84、式提供政策保障， 其中一條就是要完善財稅支持政策。 我們預計， 近期財政部可能會針對PPP項目出臺相關稅收配套政策。希望本刊成為貴公司考慮PPP項目相關問題的指南。 但是，在適用本刊中的任何意見之前， 請尋求貴公司的畢馬威顧問的具體建議。 2017畢馬威企業咨詢 (中國) 有限公司 中國外商獨資企業， 是與瑞士實體 畢馬威國際合作組織 ( “畢馬威國際” ) 相關聯的獨立成員所網絡中的成員。 版權所有， 不得轉載。30 政府與社會資本合作 （PPP） 模式下稅務問題探討 2017畢馬威企業咨詢 (中國) 有限公司 中國外商獨資企業， 是與瑞士實體 畢馬威國際合作組織 ( “畢馬威國際” ) 相

85、關聯的獨立成員所網絡中的成員。 版權所有， 不得轉載。政府與社會資本合作 （PPP） 模式下稅務問題探討 31澳門澳門蘇亞利斯博士大馬路中國銀行大廈24樓BC室電話:+853 2878 1092傳真:+853 2878 1096香港香港中環遮打道10號太子大廈8樓香港銅鑼灣軒尼詩道500號希慎廣場23樓電話:+852 2522 6022傳真:+852 2845 2588北京中關村中國北京丹棱街3號 中國電子大廈B座6層603室郵政編碼:100080電話:+86 (10) 5875 2555傳真:+86 (10) 5875 2558北京中國北京東長安街1號東方廣場畢馬威大樓8層郵政編碼:1007

86、38 電話:+86 (10) 8508 5000傳真:+86 (10) 8518 5111成都中國成都紅星路3段1號國際金融中心1號辦公樓17樓郵政編碼:610021電話:+86 (28) 8673 3888傳真:+86 (28) 8673 3838福州中國福州五四路137號信和廣場12樓1203A單元郵政編碼: 350003電話:+86 (591) 8833 1000傳真:+86 (591) 8833 1188重慶中國重慶鄒容路68號大都會商廈15樓1507單元郵政編碼:400010電話:+86 (23) 6383 6318傳真:+86 (23) 6383 6313佛山中國佛山燈湖東路1號友

87、邦金融中心一座8層郵政編碼:528200電話:+86 (757) 8163 0163傳真:+86 (757) 8163 0168廣州中國廣州市珠江新城珠江東路6號周大福金融中心21樓郵政編碼:510623電話:+86 (20) 3813 8000傳真:+86 (20) 3813 7000杭州中國杭州民心路280號平安金融中心A幢12樓郵政編碼:310016電話:+86 (571) 2803 8000傳真:+86 (571) 2803 8111南京中國南京珠江路1號珠江1號大廈46樓郵政編碼:210008電話:+86 (25) 8691 2888傳真:+86 (25) 8691 2828青島中國

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89、中國天津大沽北路2號天津環球金融中心津塔寫字樓40層06單元郵政編碼:300020電話:+86 (22) 2329 6238傳真:+86 (22) 2329 6233廈門中國廈門鷺江道8號國際銀行大廈12樓郵政編碼:361001電話:+86 (592) 2150 888傳真:+86 (592) 2150 999中國內地香港特別行政區和澳門特別行政區 并非針對任何個人或團體的個別情況而提供。 雖然本所已致力提供準確和及時的數據， 但本所不能保證這些數據在閣下收取本刊物時或日后仍然準確。 任何人士不應在沒有詳細考慮相關的情況及獲取適當的專業意見下依據本刊物所載資料行事。 2017畢馬威企業咨詢 (中國) 有限公司 中國外商獨資企業，是與瑞士實體 畢馬威國際合作組織 (“畢馬威國際”) 相關聯的獨立成員所網絡中的成員。版權所有，不得轉載。中國印刷。畢馬威的名稱和標識均屬于畢馬威國際的商標或注冊商標。