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1、煤炭行業稅務合規報告（2024）前 言煤炭行業稅務合規報告（2024）前 言我國“富煤、貧油、少氣”的能源資源特點造就了“以煤為主”的能源消費結構。煤炭作為我國的基礎能源，在一次能源消費結構中的占比超五成，在國民經濟中占據重要的戰略地位。在稅收領域，近年來，煤炭行業稅收風險呈現出多稅種、多環節的特點，煤炭企業經營過程中的涉稅問題愈加凸顯，引致諸多稅務合規問題。在煤炭開采配額制的背景下，采煤企業通常采取賬外經營等方式銷售超配額開采的煤炭，下游煤炭貿易企業向其采購煤炭時難以取得增值稅專用發票作為增值稅進項抵扣及企業所得稅稅前列支的憑證。與此同時，近年來煤炭行業兼并重組整合頻繁，貿易企業能夠從正規大

2、型煤礦采購配額內煤炭的數量十分有限，為滿足下游企業用煤需求，煤炭貿易企業只能從小型煤礦處采購超采煤炭，宏觀市場的變動加劇了煤炭行業面臨的發票困境問題。為解決進項發票抵扣不足的問題，部分煤炭企業重構業務模式，利用掛靠、代開等方式取得進項發票，但因模式的多樣性、復雜性及稅企對業務模式的理解差異，存在較大的虛開風險。隨著“打虛打騙”專項行動逐漸深入并轉變成七部門聯合常態化打擊，煤炭行業爆發了大量虛開、偷稅案件，企業及其負責人面臨行政責任甚至刑事責任。除虛開問題外，近年來煤炭行業曝出多起開采環節偷逃資源稅、加工環節偷逃消費稅，以及股權變動過程偷逃所得稅的案件，煤炭行業的稅收風險正逐步延伸至多環節、多稅

3、種。在司法實踐方面，2023 年公開的煤炭企業虛開發票案件中，出現了受票企業以偷稅進行處罰而未移送公安機關的案例，以及環開、對開行為再審改判無罪的案例。隨著檢察院刑事合規機制改革在全國范圍推開，多地法院也在審判階段開展合規試點，以上變化為煤炭行業涉稅刑事辯護帶來了新的契機?；诖?，為使廣大煤炭行業企業在今后的經營中，合規合法地進行稅務管理、加強內部風險防控與外部風險隔離，有效應對和化解涉稅法律風險，華稅基于對煤炭行業的深入觀察以及煤炭企業涉稅刑事案件代理經驗撰寫本報告，深入分析稅收征管新形勢下煤炭行業的稅收環境，匯總 2023 年最新的煤炭企業涉稅刑事、行政案件，揭示煤炭行業涉稅刑事風險的現狀

4、、成因及最新變化，并在此基礎上提出企業管理合規建議，以期為煤炭企業防控涉稅法律風險提供參考。目 錄目 錄一、2023 年我國煤炭行業發展情況二、2023 年煤炭行業稅收環境分析三、2023 年煤炭行業涉稅案件觀察四、煤炭行業涉稅風險成因分析五、煤炭行業各環節常見涉稅風險六、煤炭行業涉稅刑事案件六大實操要點及案例分享七、2024 年煤炭行業稅務合規管理建議第 1 頁 共 31 頁一、2023 年我國煤炭行業發展情況一、2023 年我國煤炭行業發展情況歷經“十三五”時期的供給側改革，煤炭行業正逐步進入成熟發展階段，行業集中度隨著市場出清與兼并重組持續提升，行業競爭格局日趨穩定。隨著我國經濟社會、經

5、濟秩序持續向好，煤炭行業經濟效益明顯改善，在國家發改委出臺指導價格及長協簽約率與履約率提升的背景下，煤炭價格趨于穩定。在綠色發展理念的引領下，我國能源行業持續發展，能源結構不斷優化，煤炭優質產能加快釋放、清潔高效利用率不斷提升，煤電結構不斷優化，能效水平大幅提高。同時，新型煤化工得到大力發展，預計化工行業對煤炭的需求增速將保持較高水平，全國煤炭產量和市場供應量均呈現上升趨勢。據國家統計局數據顯示，2022 年我國能源消費總量為 54.1 億噸標準煤，煤炭消費量占能源消費總量的 56.2%，占比超能源消費總量的半數；全國原煤產量45.6 億噸，比 2021 年同比增長 10.5%，原煤生產增速再

6、次提升；全國規模以上煤炭企業營業收入 4.02 萬億元，比上年增長 19.5%；煤炭開采和洗選業固定資產投資額比上年增長 24.4%，增速上漲 13.3%。煤炭生產重心持續向資源稟賦好、開采條件好的地區集中。據國家統計局數據顯示，2022 年，全國規模以上煤炭企業原煤產量超億噸省份共 6 個，原煤產量超 10 億噸省份 2 個，分別為山西（13.07 億噸）和內蒙古（11.74 億噸）；其余為陜西（7.46 億噸），新疆（4.13 億噸），貴州（1.28 億噸），安徽（1.12億噸），上述 6 省份產量合計 38.8 億噸，同比增長 9.4%，占全國規模以上煤炭企業原煤產量的 86.3%，比

7、2021 年提高 0.4 個百分點。年產量在 5000 萬噸至億噸省份 6 個，河南（9772.8 萬噸），寧夏（9355.4 萬噸），山東（8753.1 萬噸），黑龍江（6951.8 萬噸），云南（6659.4 萬噸）、甘肅（5351.8 萬噸），合計產量為 4.68 億噸，同比增長 7.1%，占全國產量的 10.4%，其中甘肅省產量大幅增長 23.2%，首次超過 5000 萬噸。第 2 頁 共 31 頁2022 年我國各地區原煤產量分布2023 年是我國“十四五”規劃承上啟下的關鍵之年，是推動我國經濟社會全面發展綠色轉型的關鍵時期，也是推動國家能源綠色低碳發展的關鍵時期，煤炭行業在有關部門

8、的關注和政策的扶持下，逐步進入成熟發展階段，將迎來新的發展契機。二、2023 年煤炭行業稅收環境分析（一）七部門聯合打擊涉稅違法犯罪持續推進二、2023 年煤炭行業稅收環境分析（一）七部門聯合打擊涉稅違法犯罪持續推進2018 年 8 月，國家稅務總局、公安部、海關總署、中國人民銀行四部委聯合開展打擊“假企業”“假出口”“假申報”專項行動，專項行動于 2021 年 10月底圓滿收官，共依法查處涉嫌虛開騙稅企業 44 萬戶，挽回稅收損失 909 億元。2021 年 3 月，中共中央辦公廳、國務院辦公廳印發關于進一步深化稅收征管第 3 頁 共 31 頁改革的意見，對深化稅收征管改革，深入推進精確執法

9、、精細服務、精準監管、精誠共治作出全面部署。為更好應對涉稅違法犯罪形勢變化，進一步強化境外資金分析監控、密切執法司法機關協作配合、加強執法工作法律監督，專項打擊行動在四部門聯合的基礎上，最高人民檢察院、國家外匯管理局正式加入打擊虛開騙稅工作機制。通過整合六部門的專業優勢、偵查優勢、數據優勢等，使虛開騙稅違法犯罪打擊行動更為精準、高效。2023 年 7 月 3 日，國家稅務總局、公安部、最高人民檢察院、最高人民法院、海關總署、中國人民銀行、國家外匯管理局在北京召開全國聯合打擊涉稅違法犯罪工作推進會議，最高人民法院加入打擊行動隊伍，聯合打擊行動由六部門拓展到七部門，會議強調要精準打擊“假企業”“假

10、出口”“假申報”，精準打擊行業性、區域性重大案件。在此背景下，稅警聯合查處多起煤炭領域的虛開騙稅大案，煤炭行業作為涉稅違法犯罪打擊的重點行業之一，涉稅刑事風險一觸即發。（二）全電發票全面推行，稅收征管邁入“以數治稅”新時代（二）全電發票全面推行，稅收征管邁入“以數治稅”新時代關于進一步深化稅收征管改革的意見指出，要全面推進稅收征管數字化升級和智能化改造，要全面推進稅收征管數字化升級和智能化改造，充分運用大數據、云計算、人工智能、移動互聯網等現代信息技術，著力推進內外部涉稅數據匯聚聯通、線上線下有機貫通，驅動稅務執法、服務、監管制度創新和業務變革，進一步優化組織體系和資源配置。穩步實施發票電子化

11、改革，實現發票全領域、全環節、全要素電子化，著力降低制度性交易成本。時間時間試點地區試點地區2021 年 12 月 1 日上海、廣東（不含深圳）、內蒙古2022 年 10 月 28 日四川2023 年 1 月 28 日陜西、重慶、天津第 4 頁 共 31 頁2023 年 3 月 22 日吉林、河南2023 年 3 月 30 日福建、云南2023 年 4 月 27 日山西、浙江、甘肅、江西、江蘇、廣西、遼寧、海南2023 年 10 月 1 日河北、湖北、黑龍江、新疆2023 年 11 月 1 日北京、貴州、山東、湖南、寧夏、安徽、青海2023 年 12 月 1 日西藏截至 2023 年，除港澳臺

12、地區外，數電票試點工作已完成全國省級覆蓋。數電票具有無需領用、開具便捷、信息集成、節約成本等優點，受到越來越多納稅人的歡迎，推動稅收征管邁入“以數治稅”新時代。數電票實現了全領域、全環節、全要素的電子化，稅務機關在征管過程中能夠更為全面、準確地獲取企業的交易數據，并對企業的開票、抵扣等數據進行分析比對，通過多部門共享數據，挖掘企業交易行為的業務邏輯，以便于及時排查企業涉稅風險，發現涉稅違法行為。（三）多地清理違規財政返還政策，行業經營模式面臨挑戰（三）多地清理違規財政返還政策，行業經營模式面臨挑戰1、清理違規財政返還政策行動逐步推開1、清理違規財政返還政策行動逐步推開近年來，部分地方政府為招商

13、引資、推動地方經濟發展，對特定主體在稅收、非稅等收入和財政支出等方面給予了優惠政策，在特定的歷史時期與經濟環境背景下促進了投資增長和產業集聚。煤炭行業長期困擾于無法取得增值稅專用發票的問題，部分煤炭企業選擇在園區搭建貿易鏈條享受地方財政返還政策，以解決進項抵扣不足、無法取得企業所得稅稅前扣除憑證的問題。但是，實踐中部分不法分子利用地方財稅優惠政策惡意偷逃稅款，擾亂市場秩序，致使國家稅收流失，影響國家宏觀調控政策效果。因此，2014 年 11 月國務院發布關于清理規范稅收等優惠政策的通知（國發201462 號），提出“堅持稅收法定原則，除依據專門稅收法律法規和中華人民共和國民族區域自治法規定的稅

14、政管理權限外，各地區一律不得自行制定稅收優惠政策；未經國務院批準，各部門起草其他法律法規、規章、發展規劃和區域政策都不得規定具體稅收優惠政策”，“未經國務院批準，各地區、各部門不得對企業規定財政優惠政策。對違法違規制定與企業及其投資者（或管理者）繳納稅收或非稅收入掛鉤的財政支出優惠政策，包括先征后返、列收列支、財政獎勵或補貼，以代繳第 5 頁 共 31 頁或給予補貼等形式減免土地出讓收入等，堅決予以取消”，并要求“各地區、各有關部門要開展一次專項清理通過專項清理，違反國家法律法規的優惠政策一律停止執行，并發布文件予以廢止”?；谇笆鑫募?，近年來各地清理財稅返還政策循序漸進、逐步推開。202

15、2 年 6 月，國務院辦公廳發布關于進一步推進省以下財政體制改革工作的指導意見（國辦發202220 號），進一步明確“除國家另有規定外，逐步取消對各類區域的財政收入全留或增量返還政策，確需支持的通過規范的轉移支付安排。逐步規范設區的市與所轄區之間的收入關系。結合稅源實際合理編制各級收入預算，依法依規征稅收費，嚴格落實退稅減稅降費政策，嚴禁虛收空轉、收過頭稅費、亂收費，不得違規對稅費收入指標進行考核排名。逐步清理不當干預市場和與稅費收入相掛鉤的補貼或返還政策”。2023 年 5 月，國家市場監督管理總局發布的公平競爭審查條例（征求意見稿）明確，“政策制定機關沒有法律、行政法規或者國務院規定依據，

16、不得制定含有下列影響生產經營成本內容的政策措施：（一）給予特定經營主體稅收優惠政策；（二）對特定經營主體實施選擇性、差異化的財政獎勵或者補貼政策；（三）給予特定經營主體要素獲取、資質標準、行政事業性收費、政府性基金、社會保險費等方面的優惠政策；（四）安排財政支出與經營主體繳納的稅收、非稅收入等掛鉤或者變相掛鉤”。2、清理地方財政返還政策是近年審計查處重點2、清理地方財政返還政策是近年審計查處重點近幾年，中央預算執行和其他財政收支的審計工作報告中均提及對財政返還政策的清理與規范要求：發布年度發布年度文件文件內容內容2023 年國務院關于 2022年度中央預算執行和其他財政收支的審計工作報告審計發

17、現一些問題：（四）地方財政管理不夠嚴格。重點審計了 18 省本級及 36 個市縣共 54個地區的財政收支管理情況，并就共性問題延伸了其他地區。主要發現 4 方面問題“一是違規組織和返還財政收入。還有 55 個地區違規或變相返還稅收或土地出讓金等 225.08 億元?！?022 年國務院關于 2021“8.稅收征管審計問題。有的地方在近年來第 6 頁 共 31 頁年度中央預算執行和其他財政收支的審計工作報告連續查處少數高收入群體偷逃稅款的情況下，仍以財政扶持資金等名義，違規向 10 省市 22 縣的高收入人員返還個稅，有違個稅調節收入差異、促進社會公平的初衷?！?021 年國務院關于 2020年

18、度中央預算執行和其他財政收支的審計工作報告“（四）稅收征管和減稅降費政策落實審計情況。2.違規返還稅款造成財政收入流失。15省市以財政獎勵等名義返還稅款 238.73 億元，返還比例大多為地方分成收入的 90%以上。要抓緊清理和規范部分地方違規返還稅收行為，避免財政收入大量流失影響財政可持續性?！?023 年 12 月 26 日，受國務院委托，審計署審計長侯凱向十四屆全國人大常委會第三次會議作國務院關于 2022 年度中央預算執行和其他財政收支審計查出問題整改情況的報告，報告指出“關于地方財政管理不夠嚴格的問題。審計的相關地區已整改 516.27 億元。針對違規組織和返還財政收入問題，70 個

19、地區開展專項整治或完善財政收入管理制度等，已將 31.49 億元虛增收入退庫，追責問責 55 人；6 個地區已退還過頭費、亂罰款等；55 個地區清理廢止違規出臺的稅收返還優惠等，規范招商引資行為”。3、各地加強財政返還管理，煤炭行業經營模式面臨挑戰3、各地加強財政返還管理，煤炭行業經營模式面臨挑戰為解決源頭缺乏進項票、控制企業經營成本，部分煤炭企業根據園區財稅優惠政策與地方政府簽訂財政返還協議，并構建出相應的交易鏈條以享受財政返還。但在目前的宏觀環境下，園區財政返還政策存在較大的不穩定性，利用財政返還彌補進項不足問題的煤炭企業將面臨較大的稅收風險，且風險可能會向下游用煤企業傳導，此類經營模式面

20、臨著挑戰。（四）煤炭領域稅務監管加強，涉稅風險需重視（四）煤炭領域稅務監管加強，涉稅風險需重視第 7 頁 共 31 頁2021 年 3 月，中辦、國辦印發關于進一步深化稅收征管改革的意見（以下簡稱“意見”），對深化稅收征管改革，深入推進精確執法、精細服務、精準監管、精誠共治作出全面部署。意見提出各地稅務部門以稅收風險為導向、以“雙隨機、一公開”為基本方式，針對逃避稅問題多發的重點領域，適當提高抽查比例，有序開展隨機抽查，精準實施稅務監管，打擊涉稅違法行為。煤炭購銷是稅務稽查的重點打擊領域，涉稅風險更易爆發。自 2020 年內蒙古開展煤炭領域專項整治倒查 20 年工作以來，山西、云南、四川、新疆

21、等省份陸續開展自查自糾行動，多部門聚焦煤炭交易、礦產交易、煤礦股權轉讓、煤炭資源整合與兼并重組等經濟事項建立聯動機制，相繼查處了一批煤炭企業稅收違法違規案件。（五）煤炭行業多稅種稽查案例頻發，合規管理形勢嚴峻（五）煤炭行業多稅種稽查案例頻發，合規管理形勢嚴峻煤炭行業涉及稅種眾多，除增值稅、企業所得稅、個人所得稅、印花稅等常見稅種外，還涵蓋了資源稅、水資源稅、消費稅等稅種。近年來，隨著稅收征管信息化程度提升，稅務機關的監管能力與效率得到增強，實踐中出現了不少煤炭企業偷逃資源稅、消費稅的案件。實踐中，不少企業忽視小稅種的合規管理，在嚴格的小稅種征管態勢下，企業面臨更為嚴峻的合規管理挑戰。三、202

22、3 年煤炭行業涉稅案件觀察三、2023 年煤炭行業涉稅案件觀察第 8 頁 共 31 頁（一）2023 年煤炭行業涉稅刑事案件觀察（一）2023 年煤炭行業涉稅刑事案件觀察2023 年，國家稅務總局、裁判文書網等公開渠道共披露了煤炭行業 8 起虛開刑事案件，其中一審判決 2 起、二審判決 3 起、再審判決 3 起。上述案例中，除一起再審案件改判外，其余 5 起二審、再審案件均遭到駁回；從涉案金額看，有 6 起案件稅額超 250 萬元，其中有 4 起涉案稅額在 3000 萬元以上；從判決結果看，除改判案例外，有 3 起案件的被告被判處十年以上有期徒刑，其余案例的被告也均被判處五年以上有期徒刑。煤炭

23、行業虛開案件呈現出高稅額、高風險的特點，虛開風險依然是煤炭行業不可忽視的“黑天鵝”。本報告分享以下三則煤炭行業刑事案件：1、虛開團伙控制煤炭空殼公司暴力虛開，涉案金額達 2.8 億元1、虛開團伙控制煤炭空殼公司暴力虛開，涉案金額達 2.8 億元內蒙古巴彥淖爾市稅警協作破獲“X16”特大團伙虛開增值稅專用發票案。犯罪團伙在巴彥淖爾市 4 個旗縣區分別控制著 5 個空殼公司，對外宣稱從事煤炭購銷業務，實際是以虛開增值稅專用發票牟取暴利，賺取“開票費”。經查，該團伙在作案期間累計虛開發票份數 2248 份，涉案金額 2.8 億元。目前，團伙主犯已于 2022 年 12 月由烏拉特后旗人民法院依法作出

24、判決，判處其有期徒刑 11年，其他團伙成員分別獲刑 3 年以上 10 年以下有期徒刑。2、煤炭企業虛開專票、普票被判 16 年，二審維持原判2、煤炭企業虛開專票、普票被判 16 年，二審維持原判第 9 頁 共 31 頁2017 年，詹某經人介紹于長春認識了蘇某，雙方開展虛開合作，由詹某負責提供進項發票，并聯系銷售渠道，蘇某等人在長春負責雇傭他人擔任掛名法人成立公司并騙領發票，為詹某聯系好的下游公司開具。2017 年至 2019 年期間，蘇某等人成立了“金某煤炭經銷有限責任公司”等 30 余家一般納稅人企業，詹某為上述公司非法取得進項發票兩千余份，稅額合計 3500 余萬元。同時，詹某通過網絡等

25、方式聯系“買家”，利用蘇某等人控制的 30 余家小規模納稅人公司騙領的發票，在沒有真實貨物交易的情況下，開出增值稅普通發票 696 份，金額4360 余萬元，發往全國各地。一審法院認為被告人詹某犯虛開增值稅專用發票罪，判處有期徒刑十三年，并處罰金人民幣二十萬元；犯虛開發票罪，判處有期徒刑四年，并處罰金人民幣十萬元，合并執行為有期徒刑十六年，并處罰金人民幣三十萬元。二審法院維持原判。3、虛開專票超十億元，介紹人自首、退回違法所得仍判處十年有期徒刑3、虛開專票超十億元，介紹人自首、退回違法所得仍判處十年有期徒刑2017 年 4 月至 8 月，楊某等人為賺取開票費用，在未實際從事煤炭交易的情況下，向

26、甲公司提供品名為“煤炭”的增值稅專用發票 3228 份，價稅合計約13.7 億元。而后，楊某又為甲公司尋找需要煤炭發票的下游公司，甲公司共計向下游公司開具增值稅專用發票 1011 份，價稅合計約 9.7 億元。為掩蓋犯罪事實，甲公司與下游公司訂立虛假的買賣合同，并取得了虛假的過磅單等憑證。其中 2017 年 7 月，楊某向甲公司提供了津某公司開具的增值稅專用發票 276份，價稅合計約 3.2 億元，前述發票被稅務機關認定為失控發票。為逃避繳納已第 10 頁 共 31 頁抵扣的稅額，楊某讓乙公司等四家企業為甲公司開具 1,282 份增值稅專用發票，價稅合計約為 4.3 億元，并重新簽訂虛假買賣合

27、同。案發后，楊某主動投案自首、如實供述犯罪事實、并退回違法所得，法院認為楊某構成介紹他人虛開增值稅專用發票，虛開的稅款數額巨大，判處有期徒刑十年。（二）2023 年煤炭行業涉稅行政案件觀察（二）2023 年煤炭行業涉稅行政案件觀察1、案件數據統計1、案件數據統計根據國家稅務總局、各地稅務機關官方網站以及威科先行數據庫公示的稅務處理、稅務行政處罰及重大稅收違法失信等信息，2023 年煤炭行業涉稅行政案例 145 件，其中山西省公示案件數量最多，共計 47 件，其次為新疆、內蒙古、江蘇、陜西?？梢?，煤炭行業涉稅行政案件的地區分布與我國原煤的地區分布基本一致。2023 年煤炭行業涉稅行政案件地區分布

28、2、案件類型統計2、案件類型統計第 11 頁 共 31 頁2023 年煤炭行業涉稅行政案件類型與數量上述案件中，偷稅類案件數量最多，高達 67 件（其中涉及 15 起利用虛開發票抵扣稅款的案件，最終以偷稅進行處罰）；虛開類案件數量次之，為 34 件；發票違法類案件 15 件。通過對上述案件進行分析，可以發現煤炭行業涉稅風險覆蓋多個稅種。一方面，由于配額制政策的延續，煤炭貿易企業難以取得合法憑證用于抵扣進項稅款及進行企業所得稅稅前扣除，通過代開、財政返還等模式解決發票問題存在較大的虛開及偷稅風險；另一方面，由于煤炭企業股權價值難以估量，存在股權轉讓環節的所得稅風險；此外，煤炭的開采、加工等環節涉

29、及資源稅、消費稅等多個稅種，稅收風險居高不下。本報告摘錄四類煤炭行業典型案例：（1）煤炭企業隱匿收入、進行虛假納稅申報被稽查，連補帶罰近 1000 萬元（1）煤炭企業隱匿收入、進行虛假納稅申報被稽查，連補帶罰近 1000 萬元第 12 頁 共 31 頁山東省泰安市稅務局稽查局公示的一起煤炭企業偷稅案件顯示，“近期，國家稅務總局泰安市稅務局稽查局根據精準分析線索，依法查處了山東亨某煤業有限公司偷稅案件。經查，該企業通過隱匿銷售收入、進行虛假申報等手段，少繳增值稅、企業所得稅等稅費 568.77 萬元，國家稅務總局泰安市稅務局稽查局依據 中華人民共和國稅收征收管理法 等相關規定，對該企業依法追繳少

30、繳稅費、加收滯納金并處罰款，共計 988.97 萬元”。（2）個人轉讓煤炭企業股權未足額申報納稅，被核定征收個人所得稅超2000 萬元（2）個人轉讓煤炭企業股權未足額申報納稅，被核定征收個人所得稅超2000 萬元近期，鄂爾多斯市稅務局第二稽查局公示了一則個人轉讓煤炭企業股權偷稅的案件。廖某于 2009 年 7 月轉讓某煤炭企業股權并完成工商變更登記，未進行申報納稅，股權轉讓價格為 2.05 億元，因稅務機關并未獲取廖某取得煤礦股權的成本資料證據，因此采用核定征收方式核定廖某的應納個人所得稅，核定稅率為 10%，經計算，此次股權轉讓廖某應申報個人所得稅 2050 萬元。隨后，稅務機關向廖某下發了

31、稅務處理決定書不予行政處罰決定書，認定廖某的行為構成偷稅，因超過五年，不予行政處罰，要求廖某 15 日內補繳稅款及滯納金1500 余萬元。（3）煤炭企業少繳資源稅、水資源稅 1300 萬，被處以 50%罰款（3）煤炭企業少繳資源稅、水資源稅 1300 萬，被處以 50%罰款2023 年 8 月 28 日，山西省晉中市稅務局稽查局公布一起煤炭企業偷稅案例，該企業在賬簿上不列或少列收入，少繳增值稅 500 余萬元、資源稅 300 余萬元，水資源稅近 1000 萬元，企業所得稅 130 余萬元，要求該單位補繳稅款并對該單位處以少繳稅款 50%的罰款。第 13 頁 共 31 頁四、煤炭行業涉稅風險成因

32、分析（一）超配額采煤不開票，煤炭企業進項發票難以獲取四、煤炭行業涉稅風險成因分析（一）超配額采煤不開票，煤炭企業進項發票難以獲取為促進能源產業的優化升級，我國對煤礦的開采實施了配額制度，超開采額度部分即不能正常銷售，導致中小型煤礦超過配額開采的煤炭無法以自己的名義銷售并提供增值稅專用發票，采購方難以獲取進項發票。同時，自 2010 年國家發改委發布關于加快推進煤礦企業兼并重組若干意見啟動煤炭化解過剩產能工作以來，煤炭行業轉為賣方市場，煤炭貿易企業能夠從正規大型煤礦采購配額內煤炭的數量愈發緊張，因此不得不從小型煤礦采購超采煤炭。這種矛盾現象造成了煤炭行業進項抵扣不足的行業痼疾。（二）通過個體運力

33、完成運輸，煤炭企業難以取得運輸發票（二）通過個體運力完成運輸，煤炭企業難以取得運輸發票公路運輸以其適應性強、機動靈活、快速直達的優勢，在煤炭行業中發揮著重要作用，中短距離的煤炭運輸以公路運輸為主要方式。但是，目前我國公路運輸業務的經營主體呈現出“多、小、散、弱”的特征，即除少數運輸主體由國有運輸企業實行統一經營、集中管理外，大部分運輸任務由個體運力承接。在煤炭運輸領域，基于前述背景，大部分煤炭企業通常會選擇委托個人車輛提供運輸服務。但是，由于這些個人無法或不愿為服務接受方開具增值稅專用發票，煤炭企業無法取得合規憑證用以抵扣進項稅額及企業所得稅稅前扣除列支。（三）11 號公告出臺，煤炭深加工環節

34、面臨消費稅納稅調整（三）11 號公告出臺，煤炭深加工環節面臨消費稅納稅調整第 14 頁 共 31 頁2023 年 6 月 30 日，財政部和國家稅務總局發布了關于部分成品油消費稅政策執行口徑的公告（財政部 稅務總局公告 2023 年第 11 號，以下簡稱“11號公告”），明確規定“對混合芳烴、重芳烴、混合碳八、穩定輕烴、輕油、輕質煤焦油按照石腦油征收消費稅”。在此次擴大的消費稅征稅范圍中，煤基穩定輕烴是煤間接液化工藝的一種產物，在 11 號公告出臺前，根據國家稅務總局關于消費稅有關政策問題的公告（國家稅務總局公告 2012 年第 47 號）的相關規定，對于符合GB9053-2013 穩定輕烴國

35、家標準的煤基穩定輕烴是否征收消費稅，實踐中尚存爭議，各地稅務機關執行的口徑存在一定差異。隨著 11 號公告的公布，這一爭議也塵埃落定，煤基穩定輕烴等煤基液態產品需要按照“石腦油”征收消費稅。對于從事煤炭深加工的企業而言，上述規定將不可避免地提高企業的稅負成本，若企業的生產、經營模式未及時作出調整，或將面臨納稅調整的風險，甚至是行政及刑事風險。（四）煤炭企業股權價值難以估算，股權轉讓面臨納稅調整（四）煤炭企業股權價值難以估算，股權轉讓面臨納稅調整2005 年，國務院發布了關于全面整頓和規范礦產資源開發秩序的通知，眾多煤炭企業以此為契機進行煤炭資源整合。兼并重組是煤炭企業資源整合的常見形式，其中涉

36、及大量股權轉讓的稅務問題，存在較大的涉稅風險。近年來各地稅務機關開展的煤炭領域專項整治行動也牽扯出多起轉讓煤炭企業股權未申報納稅或未足額申報納稅的案件。2014 年修訂的探礦權采礦權轉讓管理辦法對探礦權、采礦權的轉讓作出了諸多限制性規定，將審批權提升至國務院地質礦產主管部門和省、自治區、直轄市人民政府地質礦產主管部門，導致探礦權、采礦權的轉讓的程序較為繁瑣。因此，部分煤炭企業通過股權轉讓的方式將探礦權、采礦權進行轉讓，以規避轉讓審查，但該行為的合法性受到質疑，且容易引發涉稅風險。同時，探礦權、采礦權等無形資產的公允價值難以評估，部分股東在轉讓煤炭企業股權時，未將上述無形資產的價值在轉讓價格中充

37、分體現，此種情況下可能會被稅務機關認定為“股權轉讓收入明顯偏低”，進而進行納稅調整，甚至以納稅人編造虛假計稅依據為由而進行處罰。（五）上下游企業涉嫌虛開，企業無法隔離涉稅風險（五）上下游企業涉嫌虛開，企業無法隔離涉稅風險增值稅鏈條環環相扣，上游企業是否合法合規地開具增值稅專用發票、是否第 15 頁 共 31 頁按期、足額繳納增值稅稅款直接影響到下游企業能否正常申報抵扣增值稅進項稅額及其抵扣行為是否會造成國家增值稅損失。在煤炭行業虛開案件中，有相當部分案件是由于上游企業出現虛開問題進而牽連到下游企業，下游受票企業輕者接受稅務檢查、進行進項轉出，影響企業的持續經營；重者可能移交公安機關以虛開發票刑

38、事案件立案偵查。無論以上何種情形都將對企業的健康發展產生不良影響，具體闡述如下：1、虛開發票風險不止傳導一個環節1、虛開發票風險不止傳導一個環節從虛開類案件的緣起來看，有相當一部分案件系由上游企業（或上游企業的上游）涉嫌虛開刑事案件已被司法機關作出有罪判決而通過案件協查引出的。例如，一家煤炭企業通過享受地方稅收返還降低了其增值稅稅負，在進項稅額充足、有利潤空間的情況下，向多家下游生產企業虛開，一旦該企業定罪，則下游企業均面臨被指控虛開的風險。有罪判決的牽連作用對各行業的影響巨大，就煤炭行業而言，若交易鏈條中的某一企業被定性為虛開，風險有可能會向全鏈條傳導，進而對上、下游煤炭企業的經營產生沖擊。

39、2、上游稅務機關發出協查函、已證單，受票方面臨虛開風險2、上游稅務機關發出協查函、已證單，受票方面臨虛開風險開票方主管稅務機關在查處虛開問題后，將向受票方主管稅務機關發送稅收違法案件協查函及已證實虛開通知單，由受票方稅務機關開展稅務協查或立案檢查。部分受票方稅務機關或以上游已證實虛開為由，要求受票企業進行進項轉出、補繳稅款；司法層面，司法機關在查處虛開案件中存在兩種做法，一是對異地企業行使管轄權，對上下游企業并案查處；二是在跨省/市調查后將本案企業的上下游企業犯罪線索信息通過內部傳送，由上下游企業公安機關立案偵查。3、受票方接受發票各地處理不一3、受票方接受發票各地處理不一在虛開案件中，稅收法

40、律法規對于開票方和受票方的評價并不相同，在開票方構成虛開的情形下，對受票方行為的定性和處理存在以下五種不同情形：一是，開票方構成虛開，不對受票方進行處理，按照國家稅務總局關于納稅人對外開具增值稅專用發票有關問題的公告（國家稅務總局公告 2014 年第39 號）的規定，符合條件的，受票方納稅人取得的增值稅專用發票，可以作為增值稅扣稅憑證抵扣進項稅額。第 16 頁 共 31 頁二是，開票方構成虛開，受票方構成善意取得。受票方善意取得虛開增值稅專用發票的規定主要見于國家稅務總局 關于納稅人善意取得虛開的增值稅專用發票處理問題的通知（國稅發2020187 號）和國家稅務總局關于納稅人善意取得虛開增值稅

41、專用發票已抵扣稅款加收滯納金問題的批復（國稅函20071240 號）。此種情形下，受票方不以偷稅或者騙取出口退稅論處，不適用滯納金和罰款的相關規定，如能夠重新從銷售方取得合法、有效專用發票的，準予抵扣進項稅款。三是，開票方構成虛開，受票方行政定虛。根據增值稅暫行條例第九條，國家稅務總局關于納稅人虛開增值稅專用發票征補稅款問題的公告（國家稅務總局公告 2012 年第 33 號）以及發票管理辦法第二十一條的規定，此種情形下受票方進項稅額不得抵扣，需作進項轉出，并加收滯納金。四是，開票方構成虛開，受票方構成偷稅甚至面臨刑事風險。根據國家稅務總局關于納稅人取得虛開的增值稅專用發票處理問題的通知（國稅發

42、 1997134 號）第一條、第四條，此種情形下受票方構成利用他人虛開的專用發票，向稅務機關申報抵扣稅款進行偷稅，對其處以偷稅數額五倍以下的罰款，進項稅金大于銷項稅金的，還會調減其留抵的進項稅額。利用虛開的專用發票進行偷稅構成犯罪的，稅務機關依法進行追繳稅款等行政處理，并移送司法機關追究刑事責任。五是，開票方構成虛開的，受票方面臨虛開增值稅專用發票罪的刑事風險。根據關于公安機關管轄的刑事案件立案追訴標準的規定（二）第五十六條規定，虛開的稅款數額在十萬元以上或者造成國家稅款損失數額在五萬元以上的，公安機關應予立案并追究其刑事責任。五、煤炭行業各環節常見涉稅風險（一）煤炭行業購銷環節稅收風險五、煤

43、炭行業各環節常見涉稅風險（一）煤炭行業購銷環節稅收風險1、掛靠經營模式不被認可，爆發虛開風險1、掛靠經營模式不被認可，爆發虛開風險一方面，由于煤炭開采配額的限制，采煤企業銷售超過配額開采的煤炭無法以自己的名義銷售并提供增值稅專用發票，因此部分小型煤礦無法直接向用煤企業供煤。另一方面，盡管 2014 年煤炭經營行政許可制度取消，個人持有小型煤第 17 頁 共 31 頁礦也可從事煤炭經銷活動，但對于小型煤礦主而言，以自己的名義從事煤炭經銷活動面臨向用煤企業開具增值稅專用發票的法定義務，并且需要依法繳納增值稅、個人所得稅等稅款。因此，出于向稅務機關申請代開發票手續的繁瑣以及稅費經濟因素的考慮，小型煤

44、礦主通常不愿意以自己的名義直接向用煤企業供煤。為緩解上述問題，現實中存在不少小型煤礦尋求正規的大型煤礦，通過掛靠經營的模式開展煤炭銷售業務。然而，在實踐中，該種掛靠經營模式容易出現“票貨分離”的情形，且資金收付方面又容易存在墊資、借貸等情形，容易被稅務機關、公安機關認定為不具有真實貨物交易的資金回流。又由于掛靠方、被掛靠方法律意識薄弱，在達成口頭掛靠協議后疏于簽訂書面的掛靠合同，導致有關機關對掛靠的真實性產生懷疑，繼而否認掛靠模式的成立，認定企業存在虛開行為。2、“如實代開”行為被認定為虛開2、“如實代開”行為被認定為虛開部分煤炭貿易企業或用煤企業實際采購了煤炭，但由于系超采煤炭等緣故，買方無

45、法據實取得增值稅專用發票，為了解決進項發票抵扣不足的問題、實現增值稅進項抵扣權益，部分煤炭企業會采取向第三方同行支付開票費的形式調劑“富余票”以解決稅負過高的問題。盡管第三方開具的發票所載貨物數量、金額與實際交易情況相符，但稅務機關認為開票方與貨物銷售方不一致，仍傾向于以虛開定性，甚至移送公安進入刑事程序。3、煤炭企業不帶票銷售的偷稅風險3、煤炭企業不帶票銷售的偷稅風險因配額制的存在，采煤企業超配額開采的煤炭不能正常對外銷售。為了解決產量過剩問題、避免煤炭積壓，采煤企業往往會將超過額度開采的煤炭進行無票銷售。同時，為了避免賬面顯示開采超配額，采煤企業往往未將上述收入列支賬簿，也未進行相應的增值

46、稅、企業所得稅、資源稅等稅種的納稅申報。隨著稅收征管能力的加強，銷售不開發票、私戶收款的行為越來越難以逃避稅務監管，稅務機關通過大數據分析比對企業信息，極易發現企業的經營情況異常，上述風險極易爆發。4、煤炭企業私下交易疏干水的偷稅風險4、煤炭企業私下交易疏干水的偷稅風險煤炭開采的過程中會伴隨大量疏干水的產生，根據擴大水資源稅改革試點實施辦法 的規定，“疏干排水需繳納水資源稅，實際取用水量按照排水量確定”。第 18 頁 共 31 頁部分企業為了達到偷逃水資源稅的目的，采取私埋暗管等方式避開計量設施，或是通過偷排、倒賣等方式降低計稅依據。稅務機關發現上述偷稅行為后，將啟動稅務程序，追繳企業少繳的稅

47、款、滯納金，并對其處以罰款。如果煤炭企業不履行稅務機關的處理、處罰且不提起救濟程序的，或將引發逃稅罪的刑事責任。（二）煤炭行業運輸環節稅收風險（二）煤炭行業運輸環節稅收風險前已述及，個人車輛運輸在煤炭貨物運輸中占據較大比重，但由于個人無法或不愿開具增值稅專用發票，導致煤炭企業難以取得合法有效憑證。為了解決這個問題，煤炭企業通常采取“掛靠”、“代開”等方式與第三方運輸公司合作。但由于煤炭企業管理制度不完善、疏于保存業務真實性資料，以及實踐中對此類代開、掛靠行為的刑事認定不一，導致煤炭企業易被追究法律責任。同時，隨著信息網絡技術的發展，近年來網絡貨運平臺發展迅速。網絡貨運平臺依托互聯網平臺，平臺經

48、營者以承運人的身份與托運人簽訂運輸合同，然后委托實際承運人完成運輸服務。煤炭企業以托運人的身份與網絡貨運平臺訂立運輸合同，由網絡貨運平臺向其開具運輸服務發票，以解決無法自個體司機處取得進項發票的問題。但是，流程倒置、信息后補等現象廣泛存在于網絡貨運平臺模式中：即煤炭企業自行組織車隊，然后向網絡貨運平臺提供車隊車輛信息、運輸信息以錄入系統，再由網絡貨運平臺向其開具增值稅專用發票，其間伴隨墊付個人車隊運輸報酬的現象，這種變通型的模式容易出現“資金回流”，繼而引發虛開風險。（三）煤炭行業加工環節稅收風險（三）煤炭行業加工環節稅收風險1、農產品變煤虛開風險1、農產品變煤虛開風險我國是秸稈等農作物的產出

49、大國，但由于秸稈等農作物的實際使用用途有限，將其作為廢物處理會引發一定的環境污染和安全隱患等問題。因此，部分地區倡導“秸稈變綠煤”等工程，將玉米秸稈、稻稈、稻殼、枝椏材、木屑等生物質資源直燃與制備成型燃料，部分不法分子企圖牟利，將農產品收購發票變票為煤炭發票對外虛開，進而引發煤炭行業虛開風險。第 19 頁 共 31 頁近期披露了一則稅額高達 3.2 億元的農產品變煤虛開大案。黃某、李某、張某等 9 名人員分別控制 6 家生物燃料公司和 3 家煤炭經銷公司，在沒有真實貨物采購的情況下，6 家生物燃料公司自行開具大量“秸稈”等農業收購發票，并在沒有加工和實際業務的情況下，向下游 3 家煤炭經銷公司

50、開具品名為“基礎化學品炭”的增值稅專用發票，再通過 3 家煤炭經銷公司對外開具品名為“煤炭原煤”的增值稅專用發票。犯罪團伙共計虛開發票 2200 余份，涉及金額 3.2億元，9 人均獲刑。2、分類加工偷稅風險2、分類加工偷稅風險以往煤炭行業涉稅案件主要集中在煤炭購銷和運輸環節，近年來，隨著煤炭行業逐漸向高端化、一體化發展，眾多煤炭企業拓展自身業務鏈條，引入煤炭加工環節，以增加煤炭產品附加值。煤炭行業的加工環節主要包括分類加工與深加工兩類。分類加工一般是指通過篩選、選煤、煤炭成型、煤炭制漿等環節，并應用物理、化學方法排除煤中的礦物雜質和有害元素，生產出不同質量的適應使用部門需求的煤炭品種，為有效

51、地綜合利用煤炭創造條件。此前，中國稅務報公布一則煤炭企業分類加工偷稅的案例。A 企業系從事煤炭選洗和分類加工的企業，稅務機關在進行風險篩查過程中發現 A 企業銷售的中煤與傾倒處理的矸石比例嚴重失衡。通常情況下，原煤中中煤的產出比例為 15%至 30%，矸石作為原煤選洗過程中產出的固體廢料，比例在 10%至 20%之間，中第 20 頁 共 31 頁煤的產量高于矸石，但 A 企業產出的矸石重量是中煤重量的 2 倍，明顯與經營業務不符。稅務機關經調查后發現，A 企業存在通過賬外經營的方式將中煤對外銷售，并在賬簿中記載為矸石的隱匿收入行為。稅務機關認定其構成偷稅，追繳金額超 500 萬元。3、煤炭深加

52、工消費稅風險（1）11 號公告出臺前，某煤炭深加工企業生產輕質煤焦油被征收消費稅3、煤炭深加工消費稅風險（1）11 號公告出臺前，某煤炭深加工企業生產輕質煤焦油被征收消費稅11 號公告出臺前，雖然未有規定明確將輕質煤焦油、煤基穩定輕烴納入石腦油的范疇，但部分地區稅務機關將其視同石腦油征收消費稅，導致煤炭深加工企業面臨著被追繳消費稅并加收滯納金的風險。以一則稅務稽查案件為例，甲公司系一家從事煤炭開采、選洗、銷售以及煤炭加工的企業，成立于 2014 年。2019 年初，甲公司為提升產品價值、延長自身業務鏈條，計劃新增煤制油項目建設，利用煤炭等原材料加工生產輕質煤焦油等產品。2020 年底，項目基本

53、建設完成，甲公司開始煤炭深加工產品的研發，并投入大量資金進行生產。2021 年 6 月，企業主管稅務機關向甲公司送達了稅務事項通知書，認定甲公司生產的輕質煤焦油 1#應當視同石腦油繳納消費稅，要求 A 公司于 2021 年 6 月 30 日前辦理消費稅稅（費）種認定，自行申報繳納消費稅。2021 年底，甲公司未完成消費稅稅種認定，主管稅務機關再次向甲公司作出稅務事項通知書，認定甲公司應納消費稅稅額 3000 余萬元，要求甲公司限期繳納消費稅和滯納金。（2）11 號公告出臺后，某煤炭深加工企業生產煤基穩定輕烴被要求繳納消費稅（2）11 號公告出臺后，某煤炭深加工企業生產煤基穩定輕烴被要求繳納消費

54、稅11 號公告出臺后，已有多家從事煤炭深加工的企業收到其主管稅務機關下發的文書，要求企業在收到文書的 5 個工作日內申請消費稅稅種認定。11 號公告出臺后，企業生產相關產品需繳納消費稅。（四）煤炭行業股權轉讓過程中的偷逃稅風險（四）煤炭行業股權轉讓過程中的偷逃稅風險隨著部分地區開展的煤炭領域專項整治工作的持續進行，煤炭企業股權轉讓的涉稅問題逐漸顯現，2023 年，各地稅務機關披露了多起煤炭企業股權轉讓稅收違法案例。第 21 頁 共 31 頁實踐中，部分企業在轉讓煤炭企業股權時，未將探礦權、采礦權等無形資產的價值在轉讓價格中充分體現，或是以股權轉讓掩飾探礦權、采礦權轉讓，稅務機關可能會根據交易實

55、質進行認定；對于股權轉讓價格偏低且無正當、合理的理由時，稅務機關往往會對股權轉讓價格進行調整。涉嫌偷稅的，股權轉讓方面臨補繳稅款及滯納金并處以罰款的風險。六、煤炭行業涉稅刑事案件六大實操要點及案例分享六、煤炭行業涉稅刑事案件六大實操要點及案例分享目前，理論界及司法實踐中對于存在真實交易，無騙稅故意未造成稅款損失不應當定性為虛開增值稅專用發票罪、司法機關需舉證是否有主觀故意、是否造成稅款損失、納稅人有真實交易的掛靠行為不構成虛開增值稅專用發票罪等觀點已經達成了基本共識，但是，對于諸如主觀上是否具有騙稅故意，從證據上如何證明、稅款損失如何計算、如何辨析如實代開和虛開行為、如何認定逃稅罪的主客觀構成

56、要件等問題還存在一定爭議，下文將展示部分煤炭行業涉稅刑事辯護要點，以供讀者參考。（一）資金回流僅是虛開線索，業務真實性是關鍵（一）資金回流僅是虛開線索，業務真實性是關鍵1、資金回流虛開，不能僅憑資金回流認定虛開犯罪1、資金回流虛開，不能僅憑資金回流認定虛開犯罪前已述及，由于煤炭行業的特殊性，在購銷、運輸過程中，小型煤礦主或個體司機為了保證及時取得貨款，要求用煤企業先行墊付貨款或運費，隨后煤炭貿易企業根據與用煤企業的約定在業務完成后進行償還。上述資金往來的過程中，產生了用煤企業向貿易企業付款、貿易企業再支付給用煤企業的資金流轉跡象，此種情形極易被稅務機關、公安機關認定為“資金回流”，從而成為認定

57、企業虛開發票的重要線索或證據之一。同時，除了煤炭購銷業務外，煤炭企業之間可能存在買賣、租賃、借貸等民事法律關系，相關資金往來也可能被認定為虛開業務的“資金回流”。由于資金流向有跡可查，且獲取方便，因而在稅務或公安調查涉案企業是否構成虛開時，“資金回流”往往成為主要線索與切入點。辦案機關通常會將票面金額與“回流貨款”的差額認定為開票費，并制作相應的統計表，以證實“資金回流”。加之，煤炭貿易過程中，為降低倉儲和運輸成本，貿易企業通常采用“指示交付”或“占有改定”的方式完成貨物所有權的轉讓，在此種運輸方式下，處第 22 頁 共 31 頁于中間環節的貿易企業沒有實際參與貨物運輸，因此容易得出“無貨交易

58、”“虛假交易”的判斷，進而認定涉案業務構成虛開。然而，資金回流僅是涉嫌虛開的線索，而非定案依據，在認定是否構成虛開時，不能過度強調資金回流的作用，尤其不能在未形成完整交易鏈條、未對貨物真實來源調查清楚的情況下。在沒有充分證據證明無真實交易、資金流轉原因等情況下，不能僅憑資金回流的客觀痕跡認定構成虛開。對于涉案煤炭企業而言，應當梳理資金收付鏈條，并提供真實貨物交易的相關憑證，推翻“資金回流”的定性。2、實案：存在資金回流，但不能排除真實貨物交易的可能，法院判處無罪2、實案：存在資金回流，但不能排除真實貨物交易的可能，法院判處無罪被告人葛某軍系寧波某能源有限公司實際控制人，2019 年 6 月，葛

59、某軍在沒有真實交易的情況下，經他人介紹，以某公司名義向濱州市某天新能源有限公司虛開增值稅專用發票 152 份，價稅合計人民幣 150208500 元，稅額人民幣17280624.6 元。其中 65 份增值稅專用發票已申報抵扣，抵扣稅額共計人民幣7390845.43 元，為證明上述事實，公訴機關當庭出示了被告人供述、證人證言、書證、辨認筆錄及照片等證據。本案經浙江省某縣人民法院審理判決。公訴機關認為，被告人葛某軍違反國家稅收管理法規，伙同他人虛開增值稅專用發票，虛開的稅款數額巨大，應當以虛開增值稅專用發票罪追究其刑事責任。被告人葛某軍對公訴機關指控的犯罪事實及罪名均有異議，提出現有證據無法證明濱

60、州市某天新能源有限公司的行為對國家增值稅造成了實際的損失。僅憑資金回流情況不具有證明結果的唯一性與排他性，故該項指控不應得到支持。法院認為，公訴機關提供的證據雖能證明存在資金回流的情況，但根據公訴機關提供的濱州市某天新能源有限公司實際控制人張學制的詢問筆錄，其陳述濱州市某天新能源有限公司有真實煤炭業務發生，主觀上并無騙取抵扣稅款的故意，且客觀上是否已造成國家稅款損失，在案證據亦未達到確實、充分的程度，故對公訴機關指控的該節事實，本院不予認定。（二）如實代開不構成虛開增值稅專用發票罪（二）如實代開不構成虛開增值稅專用發票罪1、如實代開行為不應認定為虛開1、如實代開行為不應認定為虛開煤炭貿易企業為

61、了解決進項發票抵扣不足的問題，往往會尋求第三方代開增值稅專用發票，而該行為通常會被辦案機關認定為“不具有真實貨物交易”的虛第 23 頁 共 31 頁開行為。對于如實代開行為，最高法、最高檢通過系列案例、復函、意見等方式多次申明，對于有實際交易存在的代開行為，行為人主觀上并無騙取抵扣稅款的故意，且客觀上未造成國家增值稅款損失的，不宜以虛開增值稅專用發票罪論處。2015 年，最高人民法院研究室關于如何認定以“掛靠”有關公司名義實施經營活動并讓有關公司為自己虛開增值稅專用發票行為的性質 征求意見的復函（法研201558 號，以下簡稱“58 號文”）明確指出，“行為人利用他人的名義從事經營活動，并以他

62、人名義開具增值稅專用發票的，即便行為人與他人之間不存在掛靠關系，但如果行為人進行了實際的經營活動，主觀上并無騙取抵扣稅款的故意，客觀上也未造成國家增值稅款損失的，不宜認定為刑法第二百零五條規定的虛開增值稅專用發票；符合逃稅罪等其他犯罪構成條件的，可以其他犯罪論處”。同時，最高人民法院 2018 年發布的指導案例中，最高法在“張某強”虛開增值稅專用發票案的刑事裁定書中指出：“針對某些企業的不規范行為，應以發展的眼光看問題，按照疑罪從無的原則處理，張某強如實代開的行為不具有偷逃稅收的目的，未對國家造成稅收損失，不應定罪處罰”。2、實案：如實代開取得發票構成非法購買增值稅專用發票罪2、實案：如實代開

63、取得發票構成非法購買增值稅專用發票罪某地有兩家煤炭貿易企業，分別為 A 公司和 B 公司。A 公司主要從煤化工企業購進商品煤，直接銷售給用煤的當地居民或小型工廠。因這些消費者不要求開具發票，A 公司有大量進項富余，同時 A 公司不帶票銷售商品煤，未依法申報未開票收入。B 公司主要從小煤窯采購原煤，銷售給煤化工企業。因小煤窯超額開采，不能依法開出發票，B 公司長期存在進項不足的問題。B 公司向下游煤化工企業銷售時，下游企業要求取得發票，但 B 公司在進項不足的情況下，如全額開票將承擔過重的增值稅納稅義務。B 公司經中間人介紹，與 A 公司取得聯系，B公司通過向 A 公司支付一定開票費，從 A 公

64、司取得進項發票。在開票環節，B 公司將其采購原煤制作的磅單、結算單等單據提供給 A 公司，A 公司根據單據記載的數量和金額開具發票。當地稅務機關經大數據分析，發現兩公司存在涉稅風險，決定立案稽查。稅務機關認為：A 公司將貨物銷售給消費者，B 公司貨物自小煤窯采購，A 公司和 B公司之間無貨物購銷關系，但 A 公司向 B 公司開具發票，屬于“沒有貨物購銷而第 24 頁 共 31 頁為他人、讓他人為自己開具增值稅專用發票”，構成虛開增值稅專用發票，應當追究虛開的法律責任，并移送司法機關處理。法院判決：B 公司從小煤窯采購原煤，未依法取得增值稅發票，而選擇從 A公司取得如實代開的發票行為，主觀上具有

65、破壞國家發票管理秩序的故意和目的，客觀上違反了國家關于增值稅專用發票的禁止性規定，實施了以支付開票費等方式從無權出售增值稅專用發票的主體購買增值稅專用發票的行為，破壞了國家關于增值稅專用發票管理秩序，其行為符合非法購買增值稅專用發票罪的構成要件，最終以非法購買增值稅專用發票罪定罪。（三）開票方構成虛開的，受票方未必構成虛開（三）開票方構成虛開的，受票方未必構成虛開1、開票方、受票方刑事責任應獨立判斷1、開票方、受票方刑事責任應獨立判斷根據刑法第 205 條之規定，虛開增值稅專用發票包括為他人、為自己、讓他人為自己、介紹他人虛開四種方式。傳統觀點一般認為，在虛開增值稅專用發票罪的四種虛開方式中，

66、“讓他人為自己虛開”依存于“他人的虛開”這一行為存在，因此虛開犯罪通常被認定為對合犯，即是以存在二人以上的行為人互相對向的行為為要件的犯罪。但隨著理論和司法實踐的不斷發展，這種觀點遭到了社會各界的質疑。首先，在虛開案件中，稅收法律法規對于開票方和受票方的評價并不相同，在開票方構成虛開的情形下，受票方基于真實交易，在稅務行政層面可爭取的定性包括允許進項抵扣、認定善意取得、認定偷稅、行政定虛并移送司法等。由此可見，開票方構成虛開的，受票方未必構成虛開。其次，虛開增值稅專用發票罪系典型的行政犯，只有構成稅法意義上的虛開，才可能進一步考慮是否構成刑法上的虛開，對于行政層面都不認定為虛開的，在刑事層面上

67、則更不應認定為虛開犯罪。因此，若受票方被稅務機關允許進項抵扣，或被認定善意取得的，將可阻卻刑事風險。2、實案：開票方被判虛開，受票方獲不起訴2、實案：開票方被判虛開，受票方獲不起訴準格爾旗某溝煤炭有限責任公司主要經營煤炭生產與銷售，由趙某飛（已判決）、劉某論（已判決）合伙經營。2012 年 12 月 4 日至 2013 年 7 月 11 日期間，田某某伙同趙某飛、劉某論，在明知沒有貨物購銷業務關系的情況下，從準格爾旗某溝煤炭有限責任公司介紹為山西某能源產業集團某公司某發運站虛開增值第 25 頁 共 31 頁稅專用發票共計 22 份，金額共計 19999982.99 元、稅額共計 3399997

68、.11 元、價稅合計共計 23399980.1 元；從準格爾旗某溝煤炭有限責任公司介紹為山西某能源產業集團某公司虛開增值稅專用發票共計 2 份、金額共計 1620196.07 元、稅額共計 275433.33 元、價稅合計共計 1895629.4 元；從準格爾旗某溝煤炭有限責任公司介紹為山西某通實業有限公司虛開增值稅專用發票共計 17 份、金額共計15787056.05 元、稅額共計 2683799.55 元、價稅合計共計 18470855.6 元。上述虛開的增值稅專用發票均已抵扣。內蒙古某市中級人民法院判決：開票方責任人趙某飛、劉某論，介紹人田某某、郭某某犯虛開增值稅專用發票罪：受票企業向趙

69、某飛提供相關企業資質證明，并由趙某飛作為委托代理人以上述受票企業的名義與準格爾旗某溝煤炭有限責任公司簽訂了煤炭買賣合同后，煤炭由受票方名義從準格爾旗某溝煤炭有限責任公司運出，但煤炭實際是由趙某飛、劉某論自行處理的。隨后，準格爾旗某溝煤炭有限責任公司為受票企業開具發票、銷售結算單，增值稅專用發票的領取人為趙某飛，被告人為獲取利益，虛開增值稅專用發票抵扣國家稅款，其行為構成虛開增值稅專用發票罪。而受票方司法機關山西某縣人民檢察院則作出不起訴決定，不起訴決定書中載明：在本案審查起訴階段，稽查局向檢察院提交三家受票方涉嫌虛開增值稅專用發票定性意見，意見明確：稽查局對三家受票方原煤購進數量、煤款結算情況

70、、購進煤炭支出運費情況、購進業務形成情況、購進煤炭后的貨物銷售流向、接受發票等六個方面進行調查核實，認定三家受票方從公溝公司購進原煤業務真實存在，不存在內蒙古鄂爾多斯市國家稅務局稽查局認定的增值稅進項稅額虛抵的情況。（四）對開、環開不具有騙取國家稅款的目的，不構成虛開（四）對開、環開不具有騙取國家稅款的目的，不構成虛開1、以虛增業績為目的的對開、環開無騙稅故意，客觀上也不可能造成國家稅款損失，不構成虛開1、以虛增業績為目的的對開、環開無騙稅故意，客觀上也不可能造成國家稅款損失，不構成虛開隨著社會發展及國家稅收征管水平的提高，立法與司法實踐亦隨之發展，增值稅系鏈條稅的征管邏輯越來越被理論界與實務

71、界所理解。對于實踐中，為虛增業績、公開上市、獲取銀行貸款實施環開、對開增值稅發票等行為，最高法、最高檢多次發文否認其構成虛開犯罪。第 26 頁 共 31 頁首先，對開、環開行為不具有騙取國家稅款的主觀目的。自 2001 年以來，最高人民法院在回復意見、座談會等中反復重申，“主觀上不具有偷騙稅款的目的，客觀上亦未實際造成國家稅收損失的虛開行為，不構成虛開增值專用發票罪”。2020 年最高人民檢察院在關于充分發揮檢察職能服務保障“六穩”“六?！钡囊庖娭幸嗝鞔_“對于有實際生產經營活動的企業為虛增業績、融資、貸款等非騙稅目的且沒有造成稅款損失的虛開增值稅專用發票行為，不以虛開增值稅專用發票罪定性處理”

72、。此外，對開、環開行為并未造成國家稅款損失。增值稅暫行條例第一條，“在中華人民共和國境內銷售貨物或者加工、修理修配勞務，銷售服務、無形資產、不動產以及進口貨物的單位和個人，為增值稅的納稅人，應當依照本條例繳納增值稅”。納稅義務的發生以應稅行為的發生為依據，而非發票的開具，而環開、對開增值稅專用發票的行為并未實際發生增值稅應稅行為，在增值稅抵扣鏈條上不存在造成國家稅款流失的可能性，不構成虛開犯罪。2、虛增業績被定虛開，一審二審判處有期徒刑 15 年，再審獲無罪2、虛增業績被定虛開，一審二審判處有期徒刑 15 年，再審獲無罪Z 公司為省屬企業，從事煤炭加工、購銷業務，王某是 Z 公司的法定代表人；

73、J 公司為民營企業，從事煤炭批發，王某是 J 公司實際控制人；F 公司為礦業公司，其經營范圍包括煤炭開采、銷售。為保證 Z 公司（省屬企業）的利潤，王某決定利用J公司對外以正常價格購入煤炭，并以低于市場價的價格銷售給Z公司，導致 J 公司存在大量虧損，為保證業務的進行，Z 公司預付了大量貨款至 J 公司。然而，由于交易量過大，J 公司出現了資金流短缺的情況，拖欠 Z 公司大量貨物未交付；同時王某還以 Z 公司的名義對外投資，但因投資公司經營不善導致 Z公司虧損近 2 億元。后來，王某經人介紹認識了 F 公司，為了應付 Z 公司上級部門的審計，并掩蓋 J 公司的虧損事實，王某與 F 公司簽訂了虛

74、假的購銷合同，隨后王某安排了三家公司進行資金走賬，并操縱三家公司相互虛開增值稅專用發票。第 27 頁 共 31 頁一審法院認為：王某為應付上級單位年度審計，要求三家公司簽訂沒有貨物來源、亦無具體使用單位的煤炭買賣合同，在沒有真實貿易的情況下，三家公司僅進行了銀行資金流轉，循環開具增值稅專用發票，數額巨大，侵害了國家對增值稅專用發票的管理制度，構成虛開增值稅專用發票罪，判處有期徒刑十五年。王某提出上訴。二審法院認為：王某是為掩蓋其控制 Z 公司期間產生巨額虧損的事實，安排三家公司簽訂虛假的煤炭買賣合同，循環開具增值稅專用發票的行為，已構成虛開增值稅專用發票罪，應依法懲處，維持原判。王某遂申請再審

75、。2023 年，再審法院經審判認為：王某在無真實交易的情況下，安排策劃三家公司進行銀行資金流轉，循環開具增值稅專用發票，主觀上是為了將舊賬轉為新賬、應對上級單位的年度審計，不具有騙取國家稅款的目的?？陀^上，三家公司在無真實貨物購銷交易的情況下，循環開具增值稅專用發票并均已進行進項稅額抵扣，按規定向主管稅務機關進行了納稅申報，整個流程環開環抵、閉環抵扣，并未造成國家稅款的流失。撤銷一審判決與二審裁定，改判王某無罪。（五）逃稅罪應滿足行政程序前置（五）逃稅罪應滿足行政程序前置前已述及，煤炭行業在開采環節、購銷環節、加工環節、股權轉讓環節均存在偷稅的風險。部分地方公安機關對于煤炭企業的偷稅行為，在不

76、經稅務處理、處罰程序的情況下，直接以逃稅罪立案偵查。但刑法第二百零一條第四款明確規定“納稅人逃避繳納稅款，經稅務機關依法下達追繳通知后，補繳應納稅款，繳納滯納金，已受行政處罰的，不予追究刑事責任”，因此對于確有偷稅行為的，應當先啟動稅務行政程序，不能未經行政前置程序而直接追究煤炭企業逃稅罪刑事責任。根據稅收征收管理法的相關規定，稅務部門在發現煤炭企業可能有偷稅第 28 頁 共 31 頁行為后，應當先由稅務稽查部門進行稅務檢查，根據檢查結論對納稅人進行納稅追繳或行政處罰。如果企業屬于初犯，經稅務機關檢查后積極補繳稅款和滯納金、履行了納稅義務、接受行政處罰的，不再作為犯罪追究刑事責任。對于不履行稅

77、務處理、處罰的，稅務機關可以移送公安機關立案偵查。如果不經行政程序而直接啟動刑事司法程序，那么就有可能導致行為人無法滿足免于刑事處罰的特定條件，而被追究刑事責任。（六）認定逃稅罪應當考察主觀目的與客觀要件（六）認定逃稅罪應當考察主觀目的與客觀要件稅收征收管理法第六十三條規定：“納稅人偽造、變造、隱匿、擅自銷毀帳簿、記帳憑證，或者在帳簿上多列支出或者不列、少列收入，或者經稅務機關通知申報而拒不申報或者進行虛假的納稅申報，不繳或者少繳應納稅款的，是偷稅?！眹叶悇湛偩衷谄鋰愞k函2007513 號、稅總函2013196 號、稅總函2016274 號等批復中，也明確“稅務機關沒有證據證明納稅人具有偷

78、稅主觀故意的，不按偷稅處理”。逃稅罪作為行政犯，具有雙重違法性和行政從屬性的本質特征，在定罪機制上應遵循稅法定性與刑法定量的統一。因此可知，逃稅罪的主觀方面要求行為人有故意，即行為人故意制造虛假情況或者掩蓋真實情況，使稅務機關無法正確核定或者核查其應納稅額或者應繳稅額。如果行為人沒有這種故意，而是因為疏忽、誤解、無知、誤導等原因而少繳了稅款，就不能認定為構成逃稅罪。在一些煤炭企業兼并重組的交易中，由于作為交易標的的企業股權及相關資產、礦業權的復雜特征，以及交易安排本身的階段性、對賭性特點，使得轉讓環節的所得稅計稅依據難以在第一時間確定，導致部分煤炭企業在日常納稅申報時出現少計收入或遞延確認收入

79、的行為。此種情形煤炭企業不具有偷逃稅款的主觀故意，其行為不應被定性為偷稅，更不應以逃稅罪追究企業及負責人的刑事責任。同時，根據最高人民法院關于審理偷稅抗稅刑事案件具體應用法律若干問題的解釋（法釋200233 號）第一條第三款，“納稅人或者扣繳義務人在公安機關立案偵查以前已經足額補繳應納稅款和滯納金，犯罪情節輕微，不需要判處刑罰的，可以免予刑事處罰?！币虼?，納稅人已按規定補繳稅款、滯納金，已受行政處罰，符合逃稅罪免責條件的，不應再追究其逃稅罪的刑事責任。實踐中，納稅人或納稅擔保人以房地產等提供納稅擔保，應視為已繳清稅款，即便納第 29 頁 共 31 頁稅人后續提起行政復議及行政訴訟，均是行使其合

80、法權利，不影響認定其已經補繳應納稅款、繳納滯納金、已受行政處罰。因此，納稅人提供納稅擔保后行使法律救濟權利的，也不應以逃稅罪追究其刑事責任。七、2024 年煤炭行業稅務合規管理建議（一）企業日常經營中的稅務合規管理七、2024 年煤炭行業稅務合規管理建議（一）企業日常經營中的稅務合規管理1、完善業務流程并嚴格實施，注重原始材料留存備查1、完善業務流程并嚴格實施，注重原始材料留存備查前已述及，煤炭行業在各個環節都存在涉稅風險，因此無論在開采環節、購銷環節、運輸環節、加工環節還是股權轉讓環節，都應注意完備業務流程，注重業務審批。在具體業務中，企業應完善書面合同的留存和審查制度。另外，購進煤炭或者接

81、受運輸服務時，應特別關注賣方是否存在掛靠現象，及時排查是否存在三流不一致的情形，若出現指示交付、墊資代付等行為的，須留存對方說明文件、對方的掛靠協議等，必要時應要求合同相對方或實際提供方出具情況說明，以證明自身業務的真實性。在合同條款設計方面，要對開具發票的類型、項目、稅率、開票時間、稅款承擔主體、價外費用、違約責任等涉稅條款都應進行明確約定。交易完成后需要保存相關的合同、發票、運輸單證、匯款單等與交易相關的資料和證據。2、完善全稅種管理制度與發票管理制度2、完善全稅種管理制度與發票管理制度煤炭行業涉及稅種眾多，企業應以業務真實性為基礎，建立完善的增值稅、企業所得稅及小稅種的管理制度以及增值稅

82、發票等憑證管理制度。具體包括：（1）建立全稅種的企業發票管理數據庫，通過技術和設備的升級將所有發票信息錄入數據庫，并與企業的庫存、財務等數據進行相互匹配驗證。（2）通過 OCR 等技術手段將紙質發票、憑證錄入數據系統保存，實現自動歸檔、驗證，方便財務部門查閱。（3）積極建立現代企業運營與管理制度以應對數電票浪潮，通過專業人員對接的方式，快速調整并掌握數電票的數據處理機制，并按照指引規范操作，實現數電發票的實際應用。3、定制 ERP 管理系統，實現業務全流程的有效控制3、定制 ERP 管理系統，實現業務全流程的有效控制有條件的煤炭企業應根據公司的基本概況、戰略發展目標、采供銷基本流程第 30 頁

83、 共 31 頁開發 ERP 管理系統，涵蓋采購、過磅、生產、銷售、結算、財務、OA 等流程，梳理、規范產、運、供、銷、結算、財務核算體系，做到數表一體化管理，并將各環節數據規范統一保存在數據庫中，以便公司管理層分析、決策。同時，ERP管理系統應實現數據的實時傳輸、同步制約、不可篡改，以保障真實性，實現業務全流程的有效控制。4、建立健全企業合規部門，將企業風險化解在前端4、建立健全企業合規部門，將企業風險化解在前端有條件的煤炭企業應組建內部合規部門，做到重大交易事項均有合規人員進行審查。并定期向業務、財務部門、行政管理層開展涉稅刑事風險防范培訓，強化經營合規意識。若企業難以組建獨立合規團隊，則建

84、議與外部團隊進行合作，幫助煤炭企業定期開展稅務健康檢查，排除業務中的風險點。（二）煤炭行業涉稅行政風險應對（二）煤炭行業涉稅行政風險應對1、積極自查稅務風險，及時補稅申報1、積極自查稅務風險，及時補稅申報企業應強化稅務風險意識，重視對自身業務的健康檢查，積極開展自查工作。建議企業從業務真實性、貨物真實性、資金收付、票貨一致、完稅情況、上、下游業務單位審查等 6 個方面開展檢查。經檢查發現存在歷史遺留問題的，應及時進行歷史問題業務的剝離。對有風險的歷史業務造成少繳稅款的，建議及時進行補稅申報。2、重視稅務稽查程序，避免行政責任向刑事責任轉化2、重視稅務稽查程序，避免行政責任向刑事責任轉化煤炭行業

85、涉稅刑事案件的來源中稅務機關移送占據了重大比例。因此，如果企業因發票問題被稅務機關稽查，稅務稽查的結論往往決定了案件的走向，如果稅務稽查認定案件中涉嫌犯罪行為，則將移送司法機關處理，此時相關企業與人員將面臨刑事風險。因此煤炭企業應高度重視稅務稽查應對，在稽查程序中通過專業稅務律師介入，與稅務機關積極有效溝通，以最大程度化解風險，避免承擔刑事責任。3、配合稅務機關稽查，與稽查部門保持良好溝通3、配合稅務機關稽查，與稽查部門保持良好溝通稽查人員在檢查期間會通過調取企業會計資料、業務資料及問詢相關業務人員的形式了解案件的情況，核實業務真實性。在此期間，企業應協助檢查，提供真實、有效、全面的材料。同時

86、，企業應積極主動尋求與稅務溝通，述明案件事實以及對案件法律定性的觀點，對涉案業務的交易情況、該類案件的查處情況等第 31 頁 共 31 頁問題積極與稅務機關進行交流。（三）煤炭行業涉稅刑事風險應對（三）煤炭行業涉稅刑事風險應對1、重視刑事案件辯護的及時性、專業性1、重視刑事案件辯護的及時性、專業性在案件進入刑事程序后，企業應把握刑事辯護的“黃金時期”，及時聘請專業律師介入。律師將在全面梳理業務資料后，就案件的罪與非罪、此罪與彼罪、量刑情節等內容與司法機關充分溝通，避免司法機關對案件整體定性產生偏差，為涉案企業及當事人爭取良好定性。2、積極申請刑事合規，爭取更為有利的結果2、積極申請刑事合規，爭取更為有利的結果目前，我國審查起訴階段的涉案企業合規試點改革工作已在全國范圍內鋪開，自 2023 年以來，審判階段刑事合規整改的試點也在全國各地展開。對涉案企業及企業家而言，刑事合規對于化解涉稅刑事風險具有重要作用。因此，涉案企業及相關責任人應當積極向檢察機關、法院申請刑事合規，充分了解啟動合規整改的程序與條件，爭取合規不起訴、免予刑事處罰、從輕減輕處罰、緩刑等結果。