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1、房地產行業土地增值稅合規報告（2025）房地產行業土地增值稅合規報告（2025）前言前言近年來，房地產市場不復 2019 年前的繁榮盛況，受經濟下行影響，我國房地產開發投資呈下滑態勢，全國及各省份土地增值稅收入數據普遍在波動中下降。為應對房地產市場變化，2024 年 12 月中央經濟工作會明確提出要用好系列政策穩樓市，有效防范化解重點領域風險。然而，我國土地增值稅的法律化進程長期滯后，土地增值稅現有法規體系過于籠統，缺乏足夠的細節關注，導致各地規范呈現出顯著的差異性和區域化特征。由于制度層面的供給不充分，各地在扣除項目的清算歸集期、成本分攤方法、清算單位等稅收實體要素方面頻繁出現稅務糾紛。這些

2、爭議不僅增加了企業的合規成本，也給房地產市場的健康發展帶來了不小的挑戰。在行業整體表現欠佳的當下，有效減少土地增值稅風險，不僅需要國家層面積極推動土地增值稅立法進程，更需要房地產企業自身加強稅務合規管理，對潛在的稅務風險進行科學的預測和評判。唯有如此，才能在復雜多變的市場環境中穩健前行，實現可持續發展。房地產行業土地增值稅合規報告（2025）是基于華稅對房地產行業的深入觀察以及房地產行業土地增值稅案件代理經驗的深刻總結而編寫的法律研究報告，旨在觀察房地產行業土地增值稅案件征管趨勢和政策變化，結合案例匯總分析土地增值稅清算高頻爭議點，并提出涉稅爭議解決專業策略與合規建議，以期為房地產企業預防風險

3、與解決爭議提供有益指導。目錄目錄一、2024 年房地產行業經濟數據觀察1二、2025 年房地產土地增值稅征管趨勢3三、2025 年房地產土地增值稅風險分析8四、房地產土地增值稅爭議典型案件解析19五、房地產企業土地增值稅風險管理與合規建議24第 1 頁 26 頁一、2024 年房地產行業經濟數據觀察一、2024 年房地產行業經濟數據觀察2024 年房地產行業發展速度進一步放緩，全國房地產開發投資呈現出下滑態勢。根據國家統計局 20192024 年 1-10 月全國房地產開發投資額數據：2019年 1-10 月房地產開發投資額為 109603 億元，而后持續增長至 2021 年同期的124934

4、 億元。2022 年開始，投資額出現下降趨勢，連續三年降幅為 8.8%、9.3%、10%，直至 2024 年同期投資額下降至 86309 億元。20192024 年 11 月全國房地產開發景氣指數顯示：2019 年 11 月全國房地產開發景氣指數為 101.16，略高于最適宜的 100 點景氣水平。然而，隨后幾年該指數逐年下降，2021 年 11 月已接近 100 點，2022 年 11 月該指數大幅下滑至94.42，開始跌入較低景氣水平區間。到了 2023 年和 2024 年，該指數接連下降至 93.42 和 92.62，進一步反映了房地產市場處于較低景氣水平的態勢。第 2 頁 26 頁根據

5、2024 房地產上市公司測評研究報告，2023 年上市房企總資產均值為 1429.20 億元，同比下降 2.2%；房地產開發業務收入均值為 257.94 億元，同比下降 5.73%；營業利潤均值為 21.95 億元，同比下降 17.86%。權益銷售金額方面，2023 年，10 強上市房企均值約為 1784.88 億元，同比下降 1.71%；11-30強上市房企均值約 335.10 億元，同比下降 17.63%；31-50 強上市房企均值約167.73 億元，同比下降 12.46%。根據東方財富網數據統計，截至 12 月 27 日，共有 94 家房企發布 2024 年三第 3 頁 26 頁季度業

6、績報告。營業收入同比下滑的有 65 家，占比約 70%。凈利潤同比下降的有 74 家企業，占比超過 78%，整個行業的利潤空間顯得尤為狹窄。以行業龍頭保利發展控股集團股份有限公司盈利能力指標來看，2018 年 9 月 30 日其公布的凈利率為 14%，2019、2020 年同期保持在 15%左右，2021 年開始該指標呈現持續下降態勢，今年公布的三季度報告中凈利率僅為 6.70%?？傮w來說，房企業績普遍不佳、行業發展呈現下滑態勢確是客觀事實，并將成為今后幾年內房地產土地增值稅征管趨勢和風險演變的重要誘因。二、2025 年房地產土地增值稅征管趨勢二、2025 年房地產土地增值稅征管趨勢（一）土地

7、增值稅收入變化觀察（一）土地增值稅收入變化觀察在上述房地產行業發展背景之下，全國以及各省份土地增值稅的收入數據整體呈現下降趨勢。2019 年至 2021 年全國 1-11 月期間土地增值稅收入統計顯示：2019 年至 2021 年全國土地增值稅收入呈增長態勢，2021 年達到土地增值稅收入峰值 6442 億元；自 2022 年，土地增值稅收入持續下滑，連續 3 年降幅為 9%、15.1%、8.1%。2024 年全國 1-11 月土地增值稅收入僅為 4574 億元，比 2021 年峰值 6442 億元下降了 28.9%。第 4 頁 26 頁再觀各省份土地增值稅的收入，以云南與山東兩省數據為例。云

8、南省近四年 1-11 月土地增值稅統計數據顯示，2021 年土地增值稅收入達峰值，同比增長 24.9%，之后土地增值稅收入逐年下降，從 2021 年的 107.5 億元億下降至 2024 年的 60.1 億，降幅超過 44%。山東省近四年 1-11 月土地增值稅統計數據顯示，2021 年土地增值稅收入為453億元，同比增長15.6%；2022年土地增值稅收入為457億元，漲幅縮小至0.8%；2023、2024 兩年土地增值稅持續下降，降幅為 14.4%、17.6%，至 2024 年土地增值稅收入跌至 322 億元。以上數據可以看到，受房地產市場和行業影響，全國及各地土地增值稅收入呈現疲軟狀態，

9、地方財政收入來源受到一定沖擊。第 5 頁 26 頁（二）土地增值稅政策變化觀察1.國家層面土地增值稅政策變化（1）土地增值稅預征率下調降低房企負擔（二）土地增值稅政策變化觀察1.國家層面土地增值稅政策變化（1）土地增值稅預征率下調降低房企負擔2024 年 11 月 13 日，國家稅務總局發布的關于降低土地增值稅預征率下限的公告（國家稅務總局公告 2024 年第 10 號）指出：“將土地增值稅預征率下限降低 0.5 個百分點。調整后，除保障性住房外，東部地區省份預征率下限為1.5%，中部和東北地區省份預征率下限為 1%，西部地區省份預征率下限為 0.5%?！痹擁椪叩恼{整將直接減少房地產開發商在

10、土地增值稅方面的現金流壓力，降低企業前期預繳土地增值稅的資金負擔，為房企提供喘息空間。（2）土地增值稅優惠政策助力農村集體產權制度改革（2）土地增值稅優惠政策助力農村集體產權制度改革第 6 頁 26 頁2024 年 4 月 16 日，財政部、國家稅務總局發布的關于農村集體產權制度改革土地增值稅政策的公告（財政部 稅務總局公告 2024 年第 3 號）指出：“村民委員會、村民小組按照農村集體產權制度改革要求，將國有土地使用權、地上的建筑物及其附著物轉移、變更到農村集體經濟組織名下的，暫不征收土地增值稅?！痹撜哂欣诮档娃r村產權制度改革中的稅負，促進農村集體資產的合理流轉與優化配置，體現了國家對

11、于該項改革制度的保障與支持。（3）土地增值稅立法進展（3）土地增值稅立法進展國務院于 1993 年 12 月 13 日發布中華人民共和國土地增值稅暫行條例（國務院令第 138 號），該條例對土地增值稅的稅收實體要素進行了概括，明確了納稅義務、計稅依據、稅率、扣除項目及免稅規定等核心內容；隨后，財政部于 1995 年 1 月 27 日發布中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細則（財法字19956 號），該實施細則對暫行條例進行了細化和補充，二者共同構成了土地增值稅領域的主要法規框架。然而，經過多年的實踐，土地增值稅在立法制度上暴露出了一些缺陷：第一，法律位階層級較低，滯后于社會經濟發展要求；第二

12、，政策工具職能單一化，過于強調其作為房地產市場調控工具的作用，而忽視了其作為稅種應有的財政、調節和監督等多方面職能；第三，稅制要素不明確，導致征納雙方在納稅申報和繳納稅款時無所適從，增加了稅收征管難度?；谶@些問題，土地增值稅立法制度的完善工作成為政府應當關注的要點內容。2024 年 7 月 18 日，黨的第二十屆三中全會審議通過了中共中央關于進一步全面深化改革、推進中國式現代化的決定，提出：“健全有利于高質量發展、社會公平、市場統一的稅收制度，優化稅制結構?！?024 年 9 月 5 日，中國政府網發布學習決定每日問答之健全有利于高質量發展、社會公平、市場統第 7 頁 26 頁一的稅收制度，

13、優化稅制結構，需要把握哪些重點，提出：“加強稅收立法修法工作，研究與新業態相適應的稅收制度，穩步推進增值稅、消費稅、土地增值稅等稅收立法?！蓖恋卦鲋刀惖牧⒎üぷ鞑⒎鞘状伪惶峒?。早在 2019 年，財政部就認為暫行條例上升為法律的條件和時機已經成熟，于 2019 年 7 月 16 日就中華人民共和國土地增值稅法（征求意見稿）向社會公開征求意見。財政部在該年度立法工作情況中公布，已將土地增值稅法送審稿上報國務院審議。但是，與其一同送審的印花稅法案已于 2022 年 7 月 1 日實施，土地增值稅法草案卻無后續。查詢 20202024 年財政部立法工作安排、國務院立法工作計劃、全國人大常委會年度立法

14、工作計劃，均未提及土地增值稅立法進度。二十屆三中全會重申稅收法定原則后，是否能為之前暫緩的土地增值稅立法進程注入新動力尚需觀察。2.各地土地增值稅政策變化2.各地土地增值稅政策變化由于土地增值稅立法工作推進緩慢，現有的土地增值稅法規框架對于稅收實體要素規定并不完善，各地稅務機關只能出臺大量規范性文件以指導其工作。以土地增值稅扣除項目金額標準為例，2024 年多地稅務機關發布規范性文件對該問題進行規定。2024 年 4 月 10 日，國家稅務總局陽江市稅務局、陽江市住房和城鄉建設局關于發布陽江市 2020 年土地增值稅扣除項目金額標準的公告（國家稅務總局陽江市稅務局、陽江市住房和城鄉建設局公告

15、2024 年第 2號）規定：“（一）在土地增值稅清算過程中，納稅人符合公告第二十七條有關清算所附送的憑證資料不符合清算要求或不實情形的，稅務機關通過適用標準測算其土建、安裝、裝飾裝修、市政設施、園林綠化工程造價，并據以計算扣除成本。（二）在土地增值稅清算過程中，納稅人符合公告第四十條規定的核定征收條件，稅務機關根據第四十一條規定對清算項目進行評估計算時，通過適用標準測算其土建、安裝、裝飾裝修、市政設施、園林綠化工程造價，作為核定應納稅額的參考標準?！?024 年 3 月 6 日，國家稅務總局佛山市稅務局關于發布佛山市 2020 年土地增值稅扣除項目金額標準的公告（國家稅務總局佛山市稅務局公告

16、2024 年第 1 號）規定：“一、在土地增值稅清算過程中，納稅人辦理土地增值稅清算所附送的憑證資料不符合清算要求或不實的，稅務機關按照公告標準核定其土建、第 8 頁 26 頁安裝、裝飾裝修、市政設施、園林綠化工程造價成本，并據以計算扣除。二、納稅人對稅務機關按照公告標準核定的扣除成本金額有異議的，應當提供相關證據材料，經稅務機關認定后，予以調整?！?024 年 3 月 22 日，國家稅務總局云浮市稅務局云浮市住房和城鄉建設局關于發布云浮市 2020 年土地增值稅工程造價核定扣除標準的公告（國家稅務總局云浮市稅務局 云浮市住房和城鄉建設局 2024 年第 2 號）規定：“（一）有關清算所附送的

17、憑證資料不符合清算要求或不實情形的，土地增值稅扣除項目（房地產開發成本）中的工程造價金額參照本標準據以計算扣除成本。（二）規定的核定征收條件，稅務機關根據第四十一條規定對清算項目進行評估計算時，通過適用 標準 計算其工程造價，作為核定應納稅額的參考標準?！贝送?，多地稅務機關也調整了土地增值稅預征率。2024 年 1 月 27 日國家稅務總局舟山市稅務局關于調整土地增值稅預征率的公告（國家稅務總局舟山市稅務局公告 2024 年第 2 號）規定：“對房地產開發項目應當預征土地增值稅的，按照以下規定實行差別化預征率：（一）普通住宅預征率為 2%；（二）其他類型房地產預征率為 2.5%（包括車庫、車位

18、、儲藏室以及除普通住宅以外的房產等）?！?024 年 2 月 22 日國家稅務總局湖北省稅務局關于繼續執行我省土地增值稅預征率有關事項的公告（國家稅務總局湖北省稅務局公告 2024年第 1 號）規定：“土地增值稅預征率，按普通住房、非普通住房及其他類型房地產三種劃分，分別為 1.5%、3%、4%?！睆?2024 年各地稅務機關公布的規范性文件中不難發現：在國家層面上，對于土地增值稅尚未明確的稅制要素，各地或采取模糊態度，不予具體規定；或制定地方性規范性文件，一地一策，呈現出較強的區域性與差異化特征。這一現象也從側面反映出當前土地增值稅制度框架下的不足以及土地增值稅立法工作的緊迫性。三、2025

19、 年房地三、2025 年房地產土地增值稅風險分析產土地增值稅風險分析（一）土地增值稅風險特征及成因1.土地增值稅風險特征土地增值稅風險特征及成因1.土地增值稅風險特征觀察本年度土地增值稅爭議案件可以看到，土地增值稅風險更多集中在稅收第 9 頁 26 頁實體要素方面，表現在適用現有土地增值稅法規、國家稅務總局規范性文件與地方稅務機關規范性文件上的矛盾與爭議。某些必須考慮到的稅收實體性要素，國家層面現有土地增值稅法規體系要么模糊不清、要么尚屬空白。由于國家層面制度供給不足，地方稅務機關在面對復雜土地增值稅問題時會引發以下兩類風險：第一，對于國家土地增值稅制度層面的“模糊地帶”，各地稅務機關出臺了大

20、量的規范性文件進行細化補充。但是，地方性規范性文件的制定主觀性較大，內容質量參差不齊，部分規范性文件存在限縮納稅人權利、增加納稅人義務的問題。第二，對于國家土地增值稅制度層面的“空白情形”，部分稅務機關選擇視而不見，在實務處理中采取“自由裁量”的方式。這種“過分”自由的解釋方式讓納稅人難以準確預測自己的稅收負擔，增加了其經營風險。因此，目前土地增值稅的主要風險聚焦于規范適用層面。以往，企業在面對此類問題時，往往傾向于采取協調解決的方式，以期與稅務機關達成雙方都能接受的解決方案。然而，隨著協調效能的逐漸減弱，如今土地增值稅的征納糾紛無法通過簡單的協調手段得以化解，制度層面的風險點不斷顯化。2.土

21、地增值稅風險成因2.土地增值稅風險成因基于土地增值稅風險特征，結合當前房地產行業發展狀況和土地增值稅征管趨勢，不難對土地增值稅的風險成因進行總結：第一，稅企之間存在天然的征納矛盾。隨著國內經濟增速的放緩與內需市場不足，房地產企業的利潤空間被壓縮，其稅收負擔能力也隨之下降。在此情境下，土地增值稅作為一項重要的財務支出，自然成為房企高度關注的焦點。為了保障自身的經營效益，房企愈發重視土地增值稅支出的準確性，希望將該項成本控制在最低水平。反觀稅務機關，自黨的十八大以來，依法治稅被提升至戰略高度，一定程度上縮小了稅務機關與企業在稅款征納方面的協調空間。此外，經濟增長速度放緩導致地方財政吃緊。土地增值稅

22、作為地方稅收的重要組成部分，地方政府對于土地增值稅的征管工作提出了更嚴格的要求，以期通過這一途徑來增加地方財政收入。第二，制度供給不充分加劇了稅企矛盾。在法律法規等規則明確清晰的情況下，政府既不能多征稅，房企也不能少交稅。稅企雙方雖本質上存在利益對立，第 10 頁 26 頁但在健全的制度框架下，征納矛盾本應得到有效遏制。然而，當前土地增值稅領域面臨國家層面制度供給缺失、地方規范性文件質量參差不齊的問題，制度的規范作用在一定程度上失靈，使得稅企之間的應然矛盾被激化。加之稅企之間的協調能力下降，導致這些矛盾無法及時化解，稅收征納風險激增。具體而言，該矛盾在稅收實體要素上體現得尤為明顯，例如土地增值

23、稅的清算歸集期、成本分攤方法等關鍵環節，均存在制度不明確或執行標準不統一的情況。這些具體風險點將在后文中進行逐一剖析。（二）土地增值稅具體風險點分析（二）土地增值稅具體風險點分析1.扣除項目歸集期不確定的風險扣除項目歸集期不確定的風險暫行條例第四條規定：“納稅人轉讓房地產所取得的收入減除本條例第六條規定扣除項目金額后的余額，為增值額?！钡诹鶙l規定：“計算增值額的扣除項目：（一）取得土地使用權所支付的金額；（二）開發土地的成本、費用；（三）新建房及配套設施的成本、費用，或者舊房及建筑物的評估價格；（四）與轉讓房地產有關的稅金；（五）財政部規定的其他扣除項目?！睂嵤┘殑t第七條對于暫行條例第六條所列

24、的扣除項目進行細化，包括：“（一）取得土地使用權所支付的金額，是指納稅人為取得土地使用權所支付的地價款和按國家統一規定交納的有關費用。（二）開發土地和新建房及配套設施（以下簡稱房地產開發）的成本，是指納稅人房地產開發項目實際發生的成本（以下簡稱房地產開發成本），包括土地征用及拆遷補償費、前期工程費、建筑安裝工程費、基礎設施費、公共配套設施費、開發間接費用”土地增值稅清算管理規程第二十條規定：“土地增值稅扣除項目審核的內容包括：（一）取得土地使用權所支付的金額。（二）房地產開發成本，包括：土地征用及拆遷補償費、前期工程費、建筑安裝工程費、基礎設施費、公共配套設施費、開發間接費用。（三）房地產開發

25、費用。（四）與轉讓房地產有關的稅金。（五）國家規定的其他扣除項目?！睆囊陨蟽热菘梢钥偨Y，國家層面規范體系僅對土地增值稅的扣除項目范圍進行了規定，但是對于扣除項目的所屬期限，即扣除項目的歸集期沒有進行規定。進一步觀察各地稅務機關發布的規范性文件，多數地區稅務機關并未明確該內容，少數地區稅務機關雖有解答，但是差異性較大。如，國家稅務總局海南第 11 頁 26 頁省稅務局土地增值稅清算工作規程（國家稅務總局海南省稅務局公告 2021 年第 8 號）第十七條規定：“納稅人辦理清算時，應以清算申報當日為確認清算收入和歸集扣除項目金額的截止時間?！眹叶悇湛偩终憬《悇站株P于土地增值稅征收管理若干問題的公

26、告（國家稅務總局浙江省稅務局公告 2024 年第 2號）第二條規定：“清算時未支付可扣除款項，在清算后支付，并已取得合法有效憑證的，自清算審核結論通知書送達之日起 36 個月內納稅人可以書面申請調整重新計算土地增值稅清算稅額?！眹叶悇湛偩稚綎|省稅務局土地增值稅清算管理辦法（國家稅務總局山東省稅務局公告 2022 年第 10 號）第四十二條規定：“房地產開發企業自結算繳納土地增值稅清算稅款之日起三年內發生下列情形之一的，可向主管稅務機關一次性提出申請，調整清算稅額，退還多繳的土地增值稅稅款：（一）清算時未取得合法有效憑證而在清算后取得的；（二）清算時未支付款項而在清算后支付的?！笨梢?，土地增值

27、稅扣除項目的歸集期在國家制度層面尚屬空白；在地方政策口徑層面具有地域差異性。這樣的規定使得納稅人在不同地區的稅務處理中可能會面臨不同的標準和要求，增加了納稅人的合規風險。2.政府收回土地情形下土地增值稅征納風險政府收回土地情形下土地增值稅征納風險暫行條例第八條第（二）項規定，“因國家建設需要依法征收、收回的房地產免征土地增值稅?！睂嵤┘殑t 第十一條第四款將免征范圍進行了擴大，規定：“因城市實施規劃、國家建設的需要而搬遷，由納稅人自行轉讓原房地產的，比照本規定免征土地增值稅?！必斦?國家稅務總局關于土地增值稅若干問題的通知（財稅200621 號）又對實施細則第十一條第四款所涉及因城市實施規劃、

28、國家建設需要而搬遷，納稅人自行轉讓房地產的免稅范圍進行了限縮，規定：“因城市實施規劃而搬遷，是指因舊城改造或因企業污染、擾民（指產生過量廢氣、廢水、廢渣和噪音，使城市居民生活受到一定危害），而由政府或政府有關主管部門根據已審批通過的城市規劃確定進行搬遷的情況；因國家建設的需要而搬遷，是指因實施國務院、省級人民政府、國務院有關部委批準的建設項目而進行搬遷的情況?！本C上，對于因國家建設需要而產生的土地增值稅稅收優惠可以分為兩大類：第一，因國家建設需要依法征收、收回房地產的免征土地增值稅。針對該優惠政第 12 頁 26 頁策需要留存（1）不動產權屬資料復印件（2）政府依法征用、收回土地使用權補償協議

29、復印件以備查。第二，因城市實施規劃、國家建設需要而搬遷自行轉讓的，若要適用免稅政策，需滿足關于土地增值稅若干問題的通知中所述條件。針對該優惠政策需留存（1）不動產權屬資料復印件（2）政府依法征用、收回土地使用權文件復印件以備查。針對這一問題，制度上存在兩類缺陷，導致了稅務風險：第一，能否將“收回”行為延展到“轉讓”行為存疑。從物權法角度來看，房地產不動產權利包括土地使用權與房屋的所有權，“收回”后土地使用權證與房產證是注銷狀態，意味著原有的權利內容不再承繼，回到零的狀態，這與“轉讓”行為存在一定區別，因而有償“收回”行為不能直接歸類為“轉讓”行為，“收回”行為也就不能直接歸類為應征行為。學理上

30、一般認為免征的前提為應征，國家收回土地行為不屬于應征行為，也就不能歸屬于免征范圍。但是，當前在國家制度層面上，將原本獨立的“收回行為”與“轉讓行為”進行了某種程度的關聯延伸。在該項規定之下，對于“收回行為”的稅收優惠政策應當如何理解，應當歸屬于不征稅范圍還是應征免征范圍出現了爭議。第二，國家制度層面未對這兩類稅收優惠政策的適用作出明確界定，所要求的備查資料區分點不足，在實務中就會產生一定的認證風險。由于制度上的不充分，稅務機關在實際操作中就需要綜合考慮多種因素，如價格、牽頭人、協商空間等等，才能對兩類情形作出區分。這就給予了稅務機關更大的解釋權力，基于財政壓力，部分稅務機關對此實施嚴格認證。一

31、旦被認定為第二類，由于“國務院、省級人民政府、國務院有關部委批準的建設項目”屬于少數，納稅人基于當地區縣級規劃作出的自行轉讓行為就會存在無法適用稅收優惠政策的風險。此外，法律制度層面對于城市規劃的復雜性缺乏考量，部門法與部門法之間的銜接存在較大風險。城市規劃受制于法律法規、資金資源的約束，方案征集、專家評審及公眾參與、規劃方案修編與報批、發布實施方案需要較長時間。根據中華人民共和國城鄉規劃法第十四條規定，“直轄市的城市總體規劃由直轄市人民政府報國務院審批，省、自治區人民政府所在地的城市以及國務院確定的城市的總體規劃，由省、自治區人民政府審查同意后，報國務院審批。其他城市的總體規劃，由城市人民政

32、府報省、自治區人民政府審批?！比绻麑徟赐ㄟ^仍第 13 頁 26 頁需要重新制定規劃報批，時間上的跨度非常大。這就引發了另外一個風險，若在整個規劃制定期間將土地收回，該收回行為是否屬于免稅范圍？此外，若土地收回后閑置，但因規劃變動導致該土地不屬于新規劃的范疇，該收回行為是否屬于免稅范圍？土地增值稅領域、城鄉規劃領域、土地利用總體規劃領域都未進行銜接，沒有給出制度上的閉環安排，由此引發免稅爭議風險。3.分攤方法選擇風險分攤方法選擇風險土地增值稅清算管理規程第七條規定：“對納稅人分期開發項目或者同時開發多個項目的，應督促納稅人根據清算要求按不同期間和不同項目合理歸集有關收入、成本、費用?！钡诙?/p>

33、條第（四）項規定：“扣除項目金額中所歸集的各項成本和費用必須是在清算項目開發中直接發生的或應當分攤的?！笨梢?，成本歸集扣除的基本原則是合理歸集，可以歸集扣除的成本包括直接發生的成本和應當分攤的成本。對于應當分攤的成本，實施細則第九條規定：“納稅人成片受讓土地使用權后，分期分批開發、轉讓房地產的，其扣除項目金額的確定，可按轉讓土地使用權的面積占總面積的比例計算分攤，或按建筑面積計算分攤，也可按稅務機關確認的其他方式計算分攤?！钡珜τ诰唧w的分攤標準或執行口徑并未予以明確，如“占地面積”是否僅包括房屋主體的垂直投影面積而不包括不可轉讓的綠地、道路等附屬設施所占的面積？“建筑面積”是指總建筑面積、地上

34、建筑面積還是可售建筑面積？都未作出回應。下表匯總了各地稅務機關出臺的成本分攤方法規則，呈現出明顯的地域差異和特征。第 14 頁 26 頁國家稅務總局山東省稅務局關于發布國家稅務總局山東省稅務局土地增值 稅 清 算 管 理 辦法的公告第三十條（五）屬于多個清算單位共同的土地成本，原則上應當按清算單位占地面積占土地總面積的比例計算分攤。無法取得清算單位占地面積的，按清算單位規劃建筑面積占總規劃建筑面積的比例計算分攤。屬于多個清算單位共同的其他成本費用，按清算單位規劃建筑面積占規劃總建筑面積的比例計算分攤。（六）同一清算單位中的土地成本、其他成本費用，按不同類型房地產可售建筑面積占總可售建筑面積的比

35、例計算分攤。對于清算項目能夠提供獨立的土地出讓合同、劃撥協議、投資協議的，土地成本可直接歸集到受益對象。國家稅務總局江蘇省稅務局關于印發土地增值稅清算管理規程的通知納稅人分期開發項目或者同時開發多個項目的，或者同一項目中既建造普通標準住宅又建造其他類型房屋的，應按照受益對象，采用轉讓土地使用權的面積占總面積的比例或轉讓建筑面積占總面積比例等分配方法，分攤共同的成本費用。國家稅務總局四川省稅務局關于土地增值稅清算單位等有關問題的公告第三條 納稅人分期分批開發房地產項目或同時開發多個房地產項目，各清算項目取得土地使用權所支付的金額，按照占地面積法（即轉讓土地使用權的面積占可轉讓土地使用權總面積的比

36、例）進行分攤；其他共同發生的成本費用，按照建筑面積法（即轉讓的建筑面積占可轉讓總建筑面積的比例）進行分攤。同一清算單位內包含不同類型房地產的，其共同發生的成本費用按照建筑面積法進行分攤。國家稅務總局廈門市稅務局關于發布廈門市房地產開發項目土地增值稅清算管理辦法的公告第二十四條（一）納稅人簽訂的開發成本相應合同明確受益對象且能夠辨明的，直接計入對應的受益對象。有多個受益對象或未明確受益對象的，房地產開發成本按照以下方法進行分攤：1.納稅人同時開發多個房地產開發項目或者分期開發房地產開發項目的，按可售建筑面積計算分攤各個房地產開發項目、分期項目房地產開發成本；2.同一清算項目不同房產類型共同發生的

37、房地產開發成本按可售建筑面積比例分攤；國家稅務總局廣東省稅務局關于發布國家稅務總局廣東省稅務局土地增值 稅 清 算 管 理 規程的公告第二十八條 同一清算單位內發生的成本、費用，能按照受益對象直接歸集的，按照直接成本法計入相應房地產類型扣除；不能按照受益對象直接歸集的成本、費用，原則上按照不同類型房地產可售建筑面積比例計算分攤；對占地相對獨立的不同類型房地產，可按占地面積法計算分攤取得土地使用權所支付的金額、土地征用及拆遷補償費。國家稅務總局海南省稅務局關于發布國家稅務總局海南省稅務局土地增值稅清算審核管理辦法的公告第十條（二）同一個清算項目，取得土地使用權所支付的金額應分攤至本項目所有開發產

38、品中。屬于多個清算項目共同發生的取得土地使用權所支付的金額、土地征用及拆遷補償費，按清算項目占地面積占總占地面積的比例分攤；對于無法取得項目占地面積的，按規劃設計指標測算的計容面積分攤；（三）屬于多個清算項目共同發生的其他成本費用，其成本費用按清算項目可售建筑面積占總可售建筑面積的比例分攤；對于無法取得可售面積的，按規劃設計指標測算的計容面積分攤；（四）同一清算項目含有不同類型房地產的，其成本費用按各類型房地產可售建筑面積占總可售建筑面積的比例分攤；（五）同一個清算項目中已售房地產成本費用的分攤，按已售建筑面積占總可售建筑面積的比例分攤；第 15 頁 26 頁該條作為一項授權性條款，賦予了稅務

39、機關對適用其他分攤方式進行確認的權力。從各地稅務機關制定的具體規范性文件來看，政策差異性較大。部分地區的政策對分攤方法的選擇具有強制性，要求納稅人必須按照特定方法執行；而部分地區則賦予了納稅人一定的選擇權，但選擇權的行使程度各不相同。例如，江蘇省地稅局關于印發土地增值稅清算管理規程的通知（蘇地稅發200972 號）第二十一條規定：“納稅人分期開發項目或者同時開發多個項目的，或者同一項目中既建造普通標準住宅又建造其他類型房屋的，應按照受益對象，采用轉讓土地使用權的面積占總面積的比例或轉讓建筑面積占總面積比例等分配方法，分攤共同的成本費用?！眹叶悇湛偩謴B門市稅務局關于發布 廈門市房地產開發項目土

40、地增值稅清算管理辦法的公告（國家稅務總局廈門市稅務局公告 2023 年第 1 號）第二十四條規定：“（一）納稅人簽訂的開發成本相應合同明確受益對象且能夠辨明的，直接計入對應的受益對象。有多個受益對象或未明確受益對象的，房地產開發成本按照以下方法進行分攤：1.納稅人同時開發多個房地產開發項目或者分期開發房地產開發項目的，按可售建筑面積計算分攤各個房地產開發項目、分期項目房地產開發成本；2.同一清算項目不同房產類型共同發生的房地產開發成本按可售建筑面積比例分攤；3.納稅人以房屋銷售為目的而實際發生的合理裝修費用，應當根據房地產買賣合同或其補充合同中的明確約定，按照受益原則，計入對應房產類型的房地產

41、開發成本?！笨梢?，土地增值稅扣除項目分攤方法在實務中尚未形成統一的操作規范，稅企在成本歸集方法選擇上存在風險。由于制度上未明確規定分攤方法中收入的歸集期，征管實踐中稅務機關可能會采用更為更嚴苛的審核方式壓縮納稅人選擇空間。以江蘇省“收入權重法”為例，其適用邏輯是在項目未全部完成銷售的情況下，各類房地產轉讓收入需要按銷售比例換算，銷售比例越高，換算的收入越接近實際收入，計算的權重與實際權重越接近，據此權重分攤的土地成本越合理。因而，采用“收入權重法”時需要同時滿足各類房地產銷售比例達到 85%的要件。作為江蘇省的創新舉措，收入權重法有效解決了同一項目不同類型房地產的土地增值差異過大且盈虧不能相互

42、彌補的問題，能夠大幅度降低納稅人的不合理負擔。但是，由于收入權重法會第 16 頁 26 頁大幅度減少土地增值稅收入，多數稅務機關會排斥使用該方法，采用更為嚴苛的認定方式限制納稅人選擇適用“收入權重法”。例如，由于制度上未明確規定分攤方法中收入歸集期，對于“85%銷售收入比例”的歸集時點，部分稅務機關將其解釋為“清算截止日”。從本質來說，納稅期限內全部的銷售成本數據都要納入清算考量，申報期內新增數據自然應當納入考量范疇。此外，如筆者上述，對于“收入權重法”來說，銷售比例越高按權重分攤的土地成本越合理。稅務機關將銷售收入的歸集期提前，雖然有助于增加地方財政收入，但是本身缺乏合理性。由此來看，制度上

43、的缺陷導致了納稅人在實際操作中面臨諸多不確定性。納稅人難以準確判斷何時、以何種方式調整其成本分攤方法以達到最優稅負狀態。稅務機關在審核納稅人的成本分攤方法時，由于政策規定的不明確性，需要依據自身的理解和判斷來評估納稅人的分攤方法是否合理、合規，增加了執法的主觀性和不確定性。4.土地增值稅分類型清算風險土地增值稅分類型清算風險土地增值稅清算主要依據國家有關部門審批的房地產開發項目為單位進行，而項目中往往存在的不同房屋類型，如普通住宅和非普通住宅。所謂“一分法”主要是指將房地產開發項目中所有可售面積視為一個整體，統一計算增值額和應納稅額，不再區分普通住宅和非普通住宅?！岸址ā眲t是將房地產開發項目

44、中的普通住宅和非普通住宅分開計算增值額和應納稅額。根據 暫行條例 第八條規定：“有下列情形之一的，免征土地增值稅：（一）納稅人建造普通標準住宅出售，增值額未超過扣除項目金額 20的?！睂嵤┘殑t對該規定進行細化：“條例第八條（一）項所稱的普通標準住宅，是指按所在地一般民用住宅標準建造的居住用住宅。高級公寓、別墅、度假村等不屬于普通標準住宅，普通標準住宅與其他住宅的具體劃分界限由各省、自治區、直轄市人民政府規定。納稅人建造普通標準住宅出售，增值額未超過本細則第七條（一）、（二）、（三）、（五）、（六）項扣除項目金額之和 20%的，免征土地增值稅；增值額超過扣除項目金額之和 20%的，應就其全部增值

45、額按規定計稅?！眹惪偩值囊幏缎晕募才c該規定保持一致，關于土地增值稅一些具體問題規定的通知（財稅字199548 號）規定：“對納稅人既建普通標準住宅又搞其他房地產開發的，應分別核算增值額。不分別核算增值額或不能準確核算增值第 17 頁 26 頁額的，其建造的普通標準住宅不能適用條例第八條（一）項的免稅規定?！必斦?、國家稅務總局關于土地增值稅若干問題的通知（財稅200621 號提出：“納稅人既建造普通住宅，又建造其他商品房的，應分別核算土地增值額?！标P于房地產開發企業土地增值稅清算管理有關問題的通知（國稅發2006187 號）規定：“開發項目中同時包含普通住宅和非普通住宅的，應分別計算增值額

46、?！睆膰覍用娴闹贫纫幎▉砜?，無法得出“二分法”是否系強制規定。認為其系非強制規定的觀點認為，對于普通住宅和非普通住宅分開計算增值額，是基于納稅人可以享受普通住宅免稅優惠為前提。反之，如納稅人選擇不享受該項優惠，可以不分開計算。免稅優惠實質是國家賦予納稅人的一項權利。作為權利，納稅人應享有放棄權利的權利，稅務局不應剝奪納稅人的選擇權。觀地方層面規范性文件，對該內容的解答差異性較大。僅安徽省肯定了納稅人對于“一分法”“二分法”的選擇權，安徽省地方稅務局關于發布安徽省土地增值稅清算管理辦法的公告（安徽省地方稅務局公告 2017 年第 6 號）第五十二條規定：“對同一開發項目或同一分期項目中既建有普

47、通標準住宅又建有非普通標準住宅（其他類型房地產）的，如納稅人在清算報告中就其普通標準住宅申請免征土地增值稅，應分別計算增值額、增值率以及應繳的土地增值稅；如納稅人在清算報告提出放棄申請免征普通標準住宅土地增值稅權利的，應以整個開發項目為對象，統一計算增值額、增值率以及應繳的土地增值稅?！辈糠值貐^明確其采用“二分法”，如國家稅務總局廣東省稅務局關于發布國家稅務總局廣東省稅務局土地增值稅清算管理規程的公告（國家稅務總局廣東省稅務局公告 2019 年第 5 號）第十九條規定：“同一個項目既建造普通住宅，又建造其他類型房地產的，應分別計算增值額、增值率，分別清算土地增值稅。房地產開發項目（含分期項目）

48、中同時包含普通住宅（普通標準住宅）和非普通住宅的，應分別計算增值額?！眹叶悇湛偩謴B門市稅務局關于發布廈門市房地產開發項目土地增值稅清算管理辦法的公告（國家稅務總局廈門市稅務局公告 2023 年第 1 號）第七條規定：“房地產開發項目（含分期項目）中同時包含普通住宅（普通標準住宅）和非普通住宅的，應分別計算增值額?！辈糠值貐^對此持有模糊態度，國家稅務總局深圳市稅務局關于發布土地增值稅征管工作第 18 頁 26 頁規程的公告（國家稅務總局深圳市稅務局公告 2019 年第 8 號）第二十一條規定：“納稅人辦理清算申報時，對同一開發項目或同一分期項目中既建有普通標準住宅又建有非普通標準住宅、其他類型

49、房地產的，如納稅人申請享受免征普通標準住宅的土地增值稅優惠政策，應分別計算增值額、增值率以及應繳的土地增值稅?！毙形闹链?，可能會有這樣一個疑惑，為什么會有納稅人選擇放棄二分法的稅收優惠選擇適用一分法？因為目前同一項目的不同類型房地產之間，增值額正負均不能相抵。部分房企在實際中測算之后，若發現普通住宅部分負增值，更希望將普通住宅和非普通住宅合并計算土地增值稅，從而達到降低稅負的目的。不過，如上所述，納稅人是否可以按照受益原則自由選擇一分法或二分法存在較大的不確定性。5.加收土地增值稅滯納金的風險加收土地增值稅滯納金的風險根據國家稅務總局關于印發土地增值稅清算管理規程的通知（國稅發200991 號

50、）規定，納稅人應在滿足清算條件或收到清算通知書之日起 90日內，到主管稅務機關辦理清算申報手續。主管稅務機關受理后應在一定期限內及時組織清算審核，并且在審核結束后將結果通知納稅人，確定辦理補稅、退稅期限。根據清算規程規定，企業在收到主管稅務機關審核結論后，才有結清土地增值稅稅款的義務。換句話說，企業所要繳納的土地增值稅并非以其自行申報為主，而是要經過稅務機關審核確定。由此，就產生了對于清算申報后審核結果通知前，需補繳的清算稅款是否需要加收滯納金的疑慮。稅收征管法第三十二條規定：“納稅人未按照規定期限繳納稅款的，扣繳義務人未按照規定期限解繳稅款的，稅務機關除責令限期繳納外，從滯納稅款之日起，按日

51、加收滯納稅款萬分之五的滯納金?！敝腥A人民共和國稅收征收管理法實施細則第七十五條規定，加收滯納金的起止時間為法律、行政法規規定或者稅務機關依照法律、行政法規的規定確定的稅款繳納期限屆滿次日起至納稅人、扣繳義務人實際繳納或者解繳稅款之日止。但以上制度中均未明確滯納金的起算時點。從各省稅務機關結合當地實際情況制定的清算管理辦法來看，多個省份未明確加收滯納金的起算時點，個別省份將滯納金的起算點解釋為申報期屆滿之次日。安徽省地方稅務局關于發布安徽省土地增值稅清算管理辦法的公告（安第 19 頁 26 頁徽省地方稅務局公告 2017 年第 6 號）第五十條規定，自申報期屆滿之次日起加收滯納金。廈門市地方稅務

52、局關于修訂廈門市土地增值稅清算管理辦法的公告（廈門市地方稅務局公告 2016 年第 7 號）【已失效】第二十條規定，申報期屆滿之次日起加收滯納金。不同地區的稅務局對于加收滯納金的具體起算時間點存在不同的理解和執行標準，給企業帶來了較大的不確定性和操作難度。從本質來講，在土地增值稅的清算過程中，清算申報期限與稅款繳納期限是兩個不同的環節。清算申報期限是納稅人按照法定要求向稅務機關提交清算申報材料的期限，而稅款繳納期限則是納稅人根據稅務機關的清算審核結果補繳稅款的期限。將清算申報期屆滿之日作為滯納金的起算點，實際上是將稅款繳納期限提前到了清算申報期限結束之時，拉長了滯納金的計算期間，給納稅人造成了

53、額外的資金負擔與稅務風險。四、房地產土地增值稅爭議典型案件解析四、房地產土地增值稅爭議典型案件解析（一）案例一：扣除項目的歸集（一）案例一：扣除項目的歸集期爭議期爭議2024 年，A 市 B 區稅務局向 C 公司發出稅務事項通知書（土地增值稅清算審核），作出了應繳土地增值稅 4300 萬余元、補繳 2300 萬余元的清算審核結論。這與 C 公司申報的土地增值稅清算結果存在巨大差異，主要系 A 市 B 區稅務局對 C 公司發生的項目竣工驗收后的開發成本等扣除項目進行了大量調減，使得項目不符合土地增值稅免稅政策。C 公司認為 A 市 B 區稅務局對于扣除項目調減的部分條目并無稅法依據。其中最大的爭

54、議點聚焦在：A 市 B 區稅務局認為“竣工后發生的項目”超出扣除范圍，C 公司則認為其“竣工后發生的項目”發生在扣除項目歸集期之內，應當準予扣除。本案所涉風險即為筆者上述土地增值稅清算項目歸集期風險。稅局認為竣工后發生的支出不允許扣除，實際上是將 C 公司扣除項目歸集期間截止為竣工之日。但是，這一做法沒有明確具體的稅法依據，一些地方反而有明確規定將扣除項目歸集時間設定為清算申報期限屆滿前。其次，C 公司若能夠提供證據證明相關支出真實發生，合同、結算、發票、付款四證齊全，則滿足扣除法定條件。最后，從土地增值稅征稅原理看，竣工后開發商為銷售房屋或基于合同義務繼續支出建設成本費用，且該建設利益歸屬于

55、購房人的，其支出應計入“開發成本”，相關第 20 頁 26 頁費用應納入“開發間接費用”核算，作為土地增值稅扣除項目。（二）案例二：政府收回土地的土地增值稅征免爭議（二）案例二：政府收回土地的土地增值稅征免爭議2020 年 12 月，基于 H 市 C 區經濟發展和規劃需要，H 市自然資源局與 F 公司簽訂 收回土地使用權協議書，收回 F 公司位于 C 區的 9727.15 商住用地，支付了相應的補償金額并辦理了土地使用權注銷登記事項。2023 年 4 月，H 市稅務局作出稅務事項通知書，要求 F 公司就收回行為申報繳納土地增值稅。F公司認為，其名下土地使用權，因政府規劃需要被政府收回，根據稅收

56、政策法規，應當免征土地增值稅。H 市稅務局認為，根據 關于土地增值稅若干問題的通知規定，H 市 C 區經濟發展和規劃既不符合舊城改造或因企業污染、擾民的搬遷行為，也不屬于國務院、省級人民政府、國務院有關部委批準的建設項目，因而不屬于免稅范疇。本案所涉風險即為筆者上述土地增值稅清算項目歸集期風險，雙方爭議點在免稅條件的運用上。關于“因城市實施規劃、國家建設需要被政府批準收回土地所有權”與“因城市實施規劃、國家建設的需要而搬遷，納稅人自行轉讓土地所有權”兩類情形的界定問題，兩者雖然都依據中華人民共和國土地管理法執行，但實施主體和動機存在顯著差異。前者是政府基于公共利益出發，主導并實施收回土地所有權

57、的行為；而后者則是納稅人根據自身需求，自行搬離并實施土地所有權轉讓的行為。本案中 F 公司出具了 H 市自然資源局簽訂的收回土地使用權協議書，證明 F 公司是為配合 C 區政府的城市規劃工作而作出的轉讓行為，且補償金額符合市場一般水平，在該過程中不存在盈利行為，應當進行土地增值稅減免。（三）案例三：土地增值稅分攤方法選擇權爭議（三）案例三：土地增值稅分攤方法選擇權爭議2019 年 7 月，C 市 A 區稅務局向 X 公司發布稅務事項通知書，要求 X公司申報辦理某項目土地增值稅清算手續。在申報資料中，X 公司將開發成本按照“建筑面積占比分攤法”進行分攤。2021 年 11 月，A 區稅務局發布了

58、對于 X公司土地增值稅的審核結果。根據審核結果，X 公司應當補繳稅款 4616 萬余元。X 公司提出更正申報申請，認為原本的分攤方法并不合理，由于聘請的稅務師事務所對政策不熟悉而造成了額外的土地增值稅負擔?；诙愂展皆瓌t，X 公司第 21 頁 26 頁要求將原本申報的“建筑面積占比分攤法”改為“套內建筑面積占比分攤法”。對此，稅務機關認為不符合稅收相關法律規定，不予受理。A 公司不服，先后申請行政復議，提起行政訴訟。本案所涉及的風險即土地增值稅分攤方法選擇風險。解決爭議的關鍵點在于判斷 X 公司是否具有土地成本分攤方法的選擇權；其次，需要判斷 X 公司是否具有變更土地成本分攤方法的權利。目前

59、國家制度層面雖然在分攤方法上留有余地，但是沒有明確地賦予納稅人分攤方法選擇權與變更權。C 市稅務局規范性文件規定：“分期清算或者清算單位中建造多類房產，納稅人可選擇按照土地面積占比法或者建筑面積占比法計算分攤土地成本?！睆脑搩热輥砜?，X 公司是否有權利選擇“套內建筑面積占比分攤法”，C 市稅務局規范性文件沒有給出明確的答復。建筑面積占比分攤法是根據每個單位的建筑面積占整個建筑物總建筑面積的比例來分攤公攤面積；套內建筑面積占比分攤法是通過計算公攤系數，再用公攤系數乘以套內建筑面積得出分攤面積。套內建筑面積占比分攤法實際上也是基于面積比例進行分攤，但更側重于套內建筑面積與總公攤面積之間的關系。C

60、市稅務局規范性文件沒有排除對于分攤系數的運用，所以 X 公司選擇“套內建筑面積占比分攤法”具有合法性與合理性。針對 X 公司是否具備調整分攤方法的權限問題，筆者認為，在申報審核流程終結之前，應繳納的土地增值稅總額尚處于懸而未決的狀態。若納稅人因采用錯誤的分攤方法而主動提出調整，旨在增加應納稅額，稅務機關對此類請求持接納態度；同理，當納稅人同樣基于分攤方法的不當使用而請求調整以降低應納稅額時，稅務機關亦應持開放態度予以考慮。鑒于現行法律法規并未明文規定納稅人因運用錯誤的分攤方法而必須自行承擔由此引發的稅款責任，稅務機關便無權以此為依據，對納稅人施加額外的處罰措施，或無權做出不利于納稅人的法律解釋

61、，進而剝奪其更正分攤方法以實現公平稅負的權利。（四）案例四：土地增（四）案例四：土地增值稅成本分攤中收入歸集期判斷爭議值稅成本分攤中收入歸集期判斷爭議2022 年 10 月 20 日，Y 市 A 區稅務局向 X 公司發出土地增值稅清算通知，要求其在收到清算通知之日起 90 天內對其開發的 Q 項目進行清算申報。由于未按時完成申報，2023 年 1 月 19 日，Y 市 A 區稅務局向 X 公司發出責令限期改正第 22 頁 26 頁通知書，指出 X 公司未對 2018 年 8 月 27 日2023 年 1 月 31 日之間的普通住宅與非普通住宅土地增值稅進行清算，要求其于 2023 年 2 月

62、20 日內完成申報。2023 年 3 月 22 日，Y 市 A 區稅務局受理了 X 公司土地增值稅清算申報材料。根據審核結果，Y 市 A 區稅務局認為 X 公司申報清算截止日期 2023 年 1 月 18 日（包括）之前其他類型房產銷售面積為 31662.03 平方米，銷售比為 78.32%，不符合收入權重法適用條件，因而將土地成本分攤方式由“收入權重法”調整為“建筑面積法”。對此，X 公司不認可該結果，認為其有權選擇采用“收入權重法”進行清算。理由為：第一，未有文件明確規定“收入權重法”適用的銷售比例 85%是清算截止日的銷售比例；第二，其在稅務機關責令限期改正通知書中規定的納稅期限（202

63、3 年 1 月 31 日）前其他類型房產銷售面積已達到 85.04%，符合“收入權重法”適用條件。本案所涉風險屬于分攤方法中的收入歸集期風險。在對該案進行分析時應當明確兩點：首先，X 公司適用“收入權重法”有 Y 市地方性規范依據和政策口徑作支撐，該方法的選擇具有合法性。其次，X 公司滿足適用“收入權重法”的前提要件。根據 Y 市政策口徑，各類型房地產銷售比例均達到或超過 85%才可以適用“收入權重法”。Y 市對于判斷房地產銷售比例是否達到 85%的歸集期限沒有進行規定。根據其政策口徑對于“收入權重法”的解釋，在項目未全部完成銷售的情況下，各類型房地產轉讓收入需要按銷售比例換算，銷售比例越高，

64、換算的收入越接近實際收入，計算的權重與實際權重越接近，據此權重分攤的土地成本越合理。若要適用“收入權重法”應當盡可能囊括納稅期限內全部的銷售成本數據，才具有合理性。最后，本案 Y 市 A 區稅務局對于收入歸集期的判斷出現偏差。根據其發布的責令限期改正通知書，納稅期限截至 2023 年 1 月 31 日，但是審核結論中將該期限壓縮至 2023 年 1 月 18 日，因而發生了分攤方法適用要件的判斷錯誤，應當將納稅期限內全部的銷售成本數據都納入清算考量。主管稅務機關審核結果關系到地方財政收入。土地增值稅作為地方稅種，是地方財政收入的重要來源。清算項目中，納稅人選擇對其有利的分攤方法就會減少該項目的

65、應繳稅款。因此，當分攤方法有地方性審核標準作為依據時，主管稅務機關通常沒有偏離常規做法的動力，甚至會采取更為嚴苛的認定方式排除納稅人選擇對其有利的分攤方法。第 23 頁 26 頁（五）案例五：房地產開發成本“二分法”下的增值額核算爭議（五）案例五：房地產開發成本“二分法”下的增值額核算爭議T 公司的 F 項目于 2002 年獲得規劃審批，于 2012 年 7 月完成了竣工驗收。T公司在土地增值稅清算申報時，按照一分法進行匯總計算，即不將普通住宅與其他類型的房地產（如非普通住宅及商鋪）分開來計算土地增值稅。據申報數據顯示，F 項目的總銷售收入達到 14 億余元，其中包括 8 萬余平方米的普通住宅

66、，銷售金額為 7 億余元，以及 1 萬余平方米的其他類型房產，銷售金額為 6 億余元。項目的總成本為 14 億元，因此應納稅額應為 0。對此，N 市 M 稅務局持有異議，認為 F 項目既包含了普通住宅，又包含了非普通住宅及商鋪等多種物業類型，應當采用“二分法”進行分別計算。按照稅務局的審核數據，項目的總收入被調整為 11 億元，總成本為 10 億元，因此計算出的應納稅額高達 1 億元。征納雙方對于應納稅額的認定存在巨大差距，爭議隨即產生。本案所涉及風險屬于土地增值稅分類型清算風險。目前稅務總局對于是否強制性地適用“二分法”沒有明確規定。N 市稅務局規范性文件中也未對該問題進行細化。在實踐中，“

67、二分法”往往如本案一般并不被納稅人看好，因為清算分類越細，由于各欄次不能相互抵消，對企業就越不利。針對普通住宅的稅收優惠反而變相增加了納稅人計算繳納土地增值稅的復雜性，這與減輕稅負的初衷相悖。綜合來看，全國只有極少數地區明文規定允許納稅人放棄“二分法”、適用“一分法”，爭辯空間較窄、合規風險極大。（六）案例六：土地增值稅清算行政復議權爭議案例（六）案例六：土地增值稅清算行政復議權爭議案例：2024 年 1 月 29 日，Q 市 T 區稅務局向 X 公司送達了稅務事項通知書，載明土地增值稅清算審核結論，告知 X 單位應在收到通知之日起 30 日內補繳土地增值稅 5559 萬余元。X 公司認為案涉

68、項目應補繳土地增值稅應為 3946萬余元，由此引發土地增值稅納稅爭議。X 公司尋求稅務爭議援助無果，于 2024年 3 月 19 日足額繳清相關稅款和滯納金，并于 2024 年 3 月 20 日提出行政復議。對此，Q 市稅務局向 X 公司作出不予受理行政復議申請決定書，以其繳稅超過通知的 30 日納稅期限為由，不予受理原告提出的行政復議申請。X 公司認為其在復議期間內提起復議并無不妥，因此提出行政訴訟。本案中，T 區稅務機關于 2024 年 1 月 29 日送達稅務事項通知書，原告第 24 頁 26 頁X 公司于 2024 年 3 月 20 日提出行政復議申請。符合行政復議法第十一條和第二十條

69、第一款的規定，即：復議申請既在法定復議受理的范圍內，同時也符合法律規定的六十日期限內。其次，X 公司于 2024 年 3 月 19 日繳清相關稅款及滯納金，符合稅收征管法第八十八條的規定，即：根據納稅決定繳納了稅款，享有復議的權利。此處需要明確，超期繳清稅款不會產生剝奪納稅人的復議權的效果。稅務行政復議規則是國家稅務總局制定的部門規章，其效力位階遠低于行政復議法和稅收征管法，不能制定剝奪行政相對人復議程序權利的規則，只能制定有利于行政相對人的規則。故而，應當明確 X 公司具有復議權利，其申請行政復議符合法律規定。五、房地產企業土地增值稅風險管理與稅務合規建議五、房地產企業土地增值稅風險管理與稅

70、務合規建議當下，國家正在加大推動稅收立法，土地增值稅立法工作也將持續推進。但是，立法工作在短時間內無法一蹴而就。對于現實中存在的、因制度缺陷導致的稅務風險，房地產企業應當做好準備，密切關注國家稅收政策的動態變化，加強項目管理合規意識，減少因操作不當引發的稅務爭議與一般性稅務風險。（一）加強前期項目管理，建立精細化的風險管理策略1.重視風險合規管理（一）加強前期項目管理，建立精細化的風險管理策略1.重視風險合規管理納稅人需要密切關注土地增值稅法律法規變動趨勢，研究當地土地增值稅規范性文件以及政策口徑，確保稅務操作的準確性和及時性。對國家與地方制度層面尚未明確規定的內容，納稅人需謹慎作出稅務處理。

71、特別關注普通住宅、非普通住宅及其他類型房地產的劃分標準，明確是否具有“一分法”“二分法”與“三分法”的適用條件，以及選擇不同劃分方法可能帶來的稅負影響。如若具有選擇空間，考慮到“二分法”與“三分法”可能導致總稅負增加，納稅人應基于項目實際情況，謹慎選擇清算類型劃分方法。2.強化合同審核意識2.強化合同審核意識要完善房地產企業的合同審查制度和財務管理制度。一方面，合同應當明確土地平整等可約定事項的最終實施主體以及相關費用的最終承擔者，對相關支出進行確定性核算，對不屬于房地產開發費用的支出不列入扣除項目，避免引發土地增值稅調整。對于應當由政府承擔，但實際未承擔的第 25 頁 26 頁前期工程，避免

72、采用委托包干模式，盡可能轉化為自行開發，據實核算并申報扣除相應成本、費用，以免后續引發稅企爭議。另一方面，做好會計審核工作，保證四流一致，杜絕不合規發票、虛開發票的流入。3.加強業務資料管理3.加強業務資料管理房地產開發企業從事房地產項目開發建設，應當對各項扣除項目取得發票，還需要注意發票是否合規。房地產企業財會崗位應當關注發票的開具主體、品名、金額、數量等信息與實際情況是否相符。對于向個人采購增值稅應稅服務的，應當要求其從稅務機關代開發票。此外，對于取得的發票等扣除項目憑證應當妥善留存，依法歸集成本、費用，做扣除項目申報。由于一項房地產項目開發周期長，有的分期開發，環節眾多。如果企業內部資料

73、管理不完善，票據、憑據管理不完善，導致后期清算階段發現部分成本、費用的票據遺失或者不合規，將導致成本費用調減。而行政性罰款、土地閑置費等支出屬不可扣除項目，企業應當在開發建設過程中加強監管，安全施工，嚴格執行規劃，同時與環境、安監等部門做好溝通，避免面臨行政罰款。（二）強化與稅務機關的溝通交流，優化稅務風險應對方法1.積極準備材料提供給稅務局和審核機構強化與稅務機關的溝通交流，優化稅務風險應對方法1.積極準備材料提供給稅務局和審核機構在賬務清理的基礎上，企業需要匯總會計憑證和賬簿，積極準備一套完備的涉稅資料，向稅務局和審核機構提供。作為土地增值稅清算審核的基礎性資料，企業提供的涉稅資料應力求做

74、到真實、準確、完整、及時。避免因材料不全或提供不及時引發稅務風險。2.全力配合稅務局和中介機構的清算審核2.全力配合稅務局和中介機構的清算審核在清算審核過程中，稅務局可能實施必要的檢查工作，包括但不限于詢問、調取賬簿資料、檢查銀行賬戶、實地檢查等。中介機構也可能通過發函等形式，要求企業補充提供各類資料或者說明問題。對此，企業不能有抵觸情緒，需要認識到稅務局和中介機構的目的并非為難企業，而是在于還原事實情況，以求做到更加準確地征稅。企業應當全力配合稅務局和中介機構的清算審核，積極補充資料，回應審核方提出的問題和意見，努力推動審核程序的進行。第 26 頁 26 頁3.主動溝通以規避制度盲區帶來的稅

75、務風險3.主動溝通以規避制度盲區帶來的稅務風險針對制度層面缺乏具體指引的稅務處理，納稅人要主動與稅務局進行交流。對于政策中未明確規定的分攤方法，納稅人應主動了解稅務機關的具體要求和審核標準，確保分攤方法的合規性。同時，納稅人應關注稅務機關對分攤方法的審核要求，避免因選擇不當導致稅務風險，此處尤其要注意選擇“收入權重法”需滿足的前提要件。此外，納稅人在申請稅收優惠時，應加強與稅務機關的溝通，明確稅收優惠的認定方法與備查資料。對于因城市實施規劃、國家建設需要而自行轉讓房地產的情形，納稅人應特別關注該類情形下稅收優惠的適用條件。4.強化交流協商以維護企業合法權益4.強化交流協商以維護企業合法權益企業

76、全力配合清算審核不等于全部認可審核結果，如果企業確有證據表明稅務局認定事實或者適用法律錯誤，應當與稅務局溝通協商，向稅務局舉證證明客觀事實或者深入交流法律的適用性問題。如果稅務局確有錯誤，通常會通過內部程序予以糾正。如果稅務局拒絕更正，企業又確有正當理由提出異議的，可以在繳納稅款或者提供擔保的情況下，啟動行政復議乃至行政訴訟等程序，實現權利救濟。（三）聘請專業的稅務顧問，助力清算流程與稽查應對（三）聘請專業的稅務顧問，助力清算流程與稽查應對目前土地增值稅的制度供給并不充分，在土地增值稅的清算過程中，如何選擇成本分攤方式、如何判斷扣除項目成本的歸集期、如何確定稅收優惠的認定標準，都需要專業的知識基礎以及豐富的實踐經驗作支撐。聘請專業的稅務顧問，憑借其深厚的稅務知識和豐富的實踐經驗，能夠幫助企業識別潛在風險點，制定相應的防范措施，降低稅務風險。在房地產行業的復雜的發展背景之下，企業與稅務機關在土地增值稅征納方面的矛盾日益凸顯，呈現出縱深發展的態勢。當企業面臨稅務機關的嚴格稽查時，稅務顧問的潤滑作用顯得尤為關鍵。依靠其豐富的稽查應對經驗，稅務顧問能夠協助企業準備充分的證據材料，闡述合理的立場和理由，爭取更加公正、合理的稽查結果，妥善解決涉稅爭議。