數字服務稅

數字服務稅是近年來隨著各國相關政策的出臺才出現的新概念，各方對數字服務稅的概念實際上尚未達成一致，從相關表述來看有著廣義和狹義之分：狹義的數字服務稅是指英法等國針對數字服務供應商取得數字服務收入征收的一種稅；廣義的數字服務稅，是指對數字服務交易征收的各種稅的統稱。在實踐中，包括狹義的數字服務稅、對數字服務征收增值稅或類似的稅種、特別對跨境輸入的數字服務征收的稅也即衡平稅[1]。

數字服務稅是國家數字經濟發展到一定程度的產物。歐盟在2018年將數字服務稅作為一項暫時性的政策提出來，當國際稅收規則達成一致意見后數字服務稅也將退出歷史舞臺。但是在歐盟委員會提出該項政策后以北歐五國為代表的國家反對開征數字服務稅，原因在于征管成本太高，國家可能會收不抵支，所以數字服務稅被擱置。法國于2019年開始征收數字服務稅，此后部分國家陸續開始研究數字服務稅；與之并軌而行的OECD則致力于推進國際稅收協調工作，于2020年提出了“雙支柱”藍圖，并且期望2021年中在各個國家之間達成普遍共識。

數字服務稅的提出

在二十世紀末期關于信息通信技術對稅收制度的影響便已經開始展開研討，1996年在CFA組織的會議上進行了首次討論。由OECD、日本政府、芬蘭政府聯同歐盟委員會以及OECD工商咨詢委員會于1997年在芬蘭圖爾庫召開電子商務會議，CFA通過了《電子商務：稅收框架條約》，此次會議中CFA采納了一系列的方案提議也為即將在1998年召開的渥太華電子商務部長級會議奠定了基礎。

在渥太華電子商務部長級會議上，參加會議的專家學者共同商議討論了有關電子商務的進一步發展計劃，各位部長對CFA發布的稅收框架條約中提出的“效率性、中立性、有效性和公平性、確定性和簡易性、靈活性”等稅收規則予以背書。在渥太華會議之后，CFA的相關機構便開始展開對電子商務領域更深層次的研究，同時組織了國際組織，學界以及企業中的人員等成立了技術咨詢小組以方便開展相關的研究工作。

數字經濟發展的良好趨勢，使得各國政府逐漸認識到新的商業模式對于稅收制度的影響作用日益加大，部分國家稅基銳減。到了2013年，G20國家委托OECD對相關稅收規則進行研究，OECD也于2014和2015年分別發布了中期報告和最終的15項BEPS行動計劃，其中第一項就是應對數字經濟的稅收挑戰。在最終報告中介紹了信息通信技術的發展為經濟發展所帶來的積極作用，新商業模式的出現對現有的稅收制度提出了不小的稅收挑戰，相關的國際稅收規則并不適用新的商業模式，但是他們不會導致獨特的BEPS問題，同時就這些挑戰提出了建議方案，比如對常設機構的定義進行修改、引入“衡平稅”這一概念、按照預提稅處理、落實修改的轉讓定價指南以及繼續完善受控外國企業(CFC)規則等應對之策，目的就是讓稅收征管地與價值創造地一致。

OECD于2017年4月12日公布了《國際增值稅/貨物勞務稅指南》，在該指南中提出了BEPS項目認可的解決跨境增值稅/貨勞稅(VAT/GST)的標準和建議方法，并且該指南經OECD理事會在2016年通過。2017年10月，OECD公布了《跨境銷售增值稅有效征收機制》，根據稅收中性原理，提倡各個國家的跨境交易優先使用消費地原則。

2018年3月，OECD發布《數字化帶來的稅收挑戰—2018年中期報告》，探討了數字經濟對稅收的影響、數字化商業模式的主要特點、各國的態度及其應對方案等。在報告中強調G20將會就國際稅收規則的推進發揮自己的作用，目標是在2020年就該問題達成一個國家間普遍認可的解決方案。該報告雖然沒有給出解決數字經濟稅收問題的最終方案，但是將各國對數字經濟的認識向前推進了一大步。

為了推進研究解決數字經濟稅收問題，歐盟于2018年3月發布了關于數字經濟稅收的一系列文件，認為當前的國際稅收規則沒能對數字經濟有效征稅，既不公平，也不利于經濟的增長，要求修改國際稅收規則，并提出了在歐盟內部適用的短期征稅措施建議—數字服務稅。

OECD于2019年發布一系列征詢意見，期望早日探索出符合國際稅收規則變化并且多方都認同的一套方案。1月份發布了政策說明，首次提出“雙支柱”解決方案。支柱一主要考慮實際聯系規則和利潤分配規則，以此為基礎來解決稅收管轄權在國家之間的劃分問題；支柱二則主要解決BEPS遺留問題。雙支柱方案重新分配了利潤歸屬和稅收管轄權，因此涉及到的稅收利益影響了多數國家，稅收利益減少的國家則對該方案不滿意。為了促進數字經濟稅收規則在國際層面盡快推進，所以OECD的支柱一方案融合了三個國家提出的三種方案，最后成為“統一方法”。在統一方法下產生了新的聯結度規則，市場國即使沒有物理常設機構，市場國依然有權對其享有稅權。10月份發布了對該方案的公眾咨詢文件。

2020年10月發布了“雙支柱”藍圖，其成果取得了巨大進展，支柱一確定了新的征稅權，將通過公式分配的方法將一部分剩余利潤分配給市場國，這項措施超越了只有建立物理常設機構才有征稅權的規則?？偨Y如表3.1所示。

征稅范圍

通過對各國的稅制來看，其征稅范圍大多是跨境提供在線廣告或者使用搜索引擎等服務。在各國的稅制設計中，政府將在線社交媒體、在線互聯網廣告服務、在線搜索引擎服務、銷售用戶使用數字界面所產生的數據等經營活動產生的營業額作為課稅對象。但由表3.2可見，每個國家基于本國實際情況的考量對征稅范圍進行了差異化，例如在匈牙利和奧地利之間，只有在線廣告服務這一項經營活動需要繳納數字服務稅；而對于英國和法國來說，其征稅范圍大部分都是重疊的，但其中又有區別。在線廣告服務在征稅范圍內是相同的，法國的數字媒介服務和英國的社交媒體服務具有相似的特征，法國獨有銷售用戶數據需要征稅，英國的搜索引擎服務同樣要征稅。從征稅范圍來看，圍繞的都是高度用戶參與或者說用戶價值貢獻價值較大的服務，而排除在征稅范圍之外的則是普通的商品(服務)的流轉額，對于這些商品或服務而言，則不會強烈依賴用戶參與而持續存在。

稅率

綜合各個國家的情況來看，數字服務稅的稅率最高是7.5%，最低是2%，其平均稅率約為4.3%。在這些國家，其國內的貨物和勞務稅(增值稅)的標準稅率一般都在20%之上，例如奧地利、英國、和法國的標準稅率都是20%，意大利的標準稅率是22%，匈牙利的標準稅率高達27%?？梢砸姷?，雖然同為流轉稅，但數字服務稅同貨物和勞務稅(增值稅)的稅率相比，數字服務稅的稅率是較低的，因為需要繳納數字服務稅的企業基本都是互聯網(科技)企業，若稅率設置太高，則會對企業的創新和可持續性有一定的影響，打消企業的經營熱情，甚至逃稅避稅。在各國的稅率設置中，英國的稅率設置成了最低的2%，匈牙利的稅率同樣也居于高位—7.5%，奧地利、意大利等國家的稅率則位于2%—7%之中，法國、西班牙和意大利是3%，奧地利是5%的稅率水平等等。

起征點

數字服務稅的起征點一般包含兩項指標，只有當這兩項指標同時滿足條件時---其一是企業的全球年度總收入規模，第二條是該企業在數字服務提供國提供數字服務取得的收入規模，相應的企業才會被歸為納稅企業。通過表3.1可以看到大部分國家都是通過企業的年度營業收入規模的大小來界定數字服務稅的起征點和相應的納稅企業，但是也有單獨的國家只選取其中的一項指標來作為起征點。歐洲部分國家的起征點設置都是借鑒了歐盟2018年數字服務稅提案的標準：(1)全球年度總收入超過7.5億歐元；(2)歐盟境內的年度應稅所得額超過5000萬歐元。具體而言，法國和奧地利都是規定了全年全球總收入超過7.5億歐元，并且在國內數字服務的收入超過2500萬歐元的企業才會被歸為數字服務稅的納稅人；而英國則規定了全球年度總收入規模超過5億英鎊并且國內應稅服務超過2500萬英鎊才會被劃分為納稅人；匈牙利則采取了單項標準，全球年度收入超過1億福林就會被劃分為數字服務稅的納稅人。從各國起征點的標準來看，該稅種的實施并非針對所有的企業，而是有選擇性的征收，主要對于新的商業模式下造成稅基侵蝕的數字企業。該稅盡管和國內消費稅功能不同，但是都是有選擇性征收的流轉稅。

通過對比各國的數字服務稅政策，我們可以看出雖然存在差別，但是總體的稅收框架是相似兼容的，所依據的都是價值創造理論，只不過在稅收政策執行過程中各個國家會根據實際情況進行調整[2]。

數字服務稅的征收對象多為大型互聯網公司。

各國征收數字服務稅的實踐，數字服務稅區別于傳統稅收制度有三大特點。

其一，計稅標準是數字服務收入而非傳統的利潤進行征稅，在數字服務稅法案中明確使用的是“revenues”一詞，并解釋“數字服務收入”為本國在該時期內就本國任何成員的任何數字服務活動產生的收入總額。；

其二，數字服務稅繞過常設機構規則，通過技術手段確定“用戶存在”，無論用戶所在國國境內是否有物理實體存在，只要用戶參與創造價值，用戶所在國就擁有征稅權；

其三，通過數據特性對企業各種收入進行區分，只針對企業通過數字活動獲得的營業收入征稅。數字服務稅對于從事通過網絡銷售產品的企業以及提供通信服務和支付服務的企業不會產生影響，但適用于利用用戶數據銷售在線廣告的公司以及在線銷售服務的公司[3]。

各國開征數字服務稅最主要的目的是為了解決因經濟數字化所帶來的一系列稅收挑戰，部分國家可能還希望通過數字服務稅的開征，減少大型跨國數字企業對本國數字市場的沖擊[4]。

具體來說，第一，從全球稅收治理的角度，數字經濟對稅收框架的沖擊，導致常設機構失靈僵化。稅收征管陷入雙重征稅和雙重不征稅進退兩難的境地，應確立新的聯結度規則，重新協調各國的稅收管轄權，防范稅基侵蝕與利潤轉移的風險發生。傳統工業時代，企業只能通過建立“實體”常設機構的方式，向他國市場輸入產品和服務，但是，在數字經濟時代，企業可以通過數字化的方式將產品和服務輸送給用戶，從磋商、訂立合同、提供服務、支付價款等一整套交易流程均可以通過網絡平臺完成，企業只需要建立一個總部，無須在其他數字業務開展地另行建立一個物理存在，收入來源國失去了對不存在物理存在卻開展數字業務的公司營業利潤征稅的基礎。傳統的常設機構原則在新的商業模式面前失去了適用的空間，為新型數字企業實施稅基侵蝕和利潤轉移的避稅行為提供了空隙和可能。譬如荷蘭、愛爾蘭這一類國家為促進各國經濟發展，吸引外國資本，采取稅收激勵行為，因此企業通常選擇在愛爾蘭、荷蘭等稅率較低的國家設立總部進行納稅，而利潤是通過遠程創造的，價值創造地卻沒有物理存在，因此，利潤產生后可以，收入可以直接歸于處在低稅率地區的總部，跨國數字企業通過復雜的避稅架構，極大程度上減輕稅收負擔?？邕^數字企業利用經營模式的靈活性以及各國稅制、稅率的不一致，進行激進的稅收籌劃。在合法的范圍內最大限度的降低稅負，加劇對各國稅基的侵蝕。

第二，價值創造模式的改變，使得作為維護國際稅收秩序的現行稅收規則成為國際稅收征管的桎梏。區別于傳統的商業模式，數字經濟模式最顯著的特征是對數據的高度依賴性，而數據的主要貢獻者是用戶，因此在數字經濟中消費者的身份發生轉變，用戶成為企業創造價值的來源。企業通過對用戶信息的采集、分析，以及用戶對產品設計的評價創造價值，促使用戶從消費者的身份逐漸向生產者身份的傾斜，成為“產消者”參與價值創造。根據OECD《稅收協定范本》判斷應稅國有權征稅的依據為是存在經濟實體，然而傳統的國際稅收規則制定時未能預見，在數字經濟時代，企業突破物理束縛，實現利潤產生地與課稅地相分離，然而傳統的國際征稅規則并未授權消費者居住的市場國對在其境內沒有實體存在的跨境數字企業進行征稅，常設機構規則成為來源國對在該國境內提供數字化產品或服務并取得利潤的的跨國企業行使來源地稅收管轄權的障礙，來源地國家稅收利益受損。

第三，應對數字經濟帶來的稅收挑戰，需要尋求一個與傳統稅收規則相對應的制度，繼續維持國際稅收體系的公平、合理與效率。長期以來，為化解各國稅收利益的矛盾與沖突，使跨國企業的營業所得在不同國家之間得到了合理公平的分配，即避免雙重征稅現象加重企業的稅收負擔，又避免雙重不征稅導致國家稅收流失，世界各國就稅收管轄權達成了一系列卓有成效的國際稅收協定。但是，科技的革新和產業的優化升級，區塊鏈、大數據、人工智能等現代信息技術不斷取得突破，電子商務、在線廣告、搜索引擎、應用商店等各種數字交易模式層出不窮，稅收征管的范圍也從線下拓寬至線上、涉稅對象更加復雜、傳統常設機構原則失靈、利潤歸屬難以明確劃分，數字經濟在一定程度上逃離了稅收監管的范疇，并引發一系列不良反應。因此，設立一套新的同時適用于傳統商業模式和數字商業模式的稅收規則，提高各市場管轄區的征稅的確定性，進而維護各國的稅收主權。

第四，為了維護稅收公平，保障國家稅收不流失，彌補由于稅基嚴重侵蝕而導致的稅收漏洞。在歐盟成員國境內，同等規模的兩個公司，一個屬于傳統模式企業，一個屬于數字商業模式企業，前者的平均有效稅率為23.2%，而后者僅有9.5%，二者稅負差距懸殊。比如在2009-2012年期間，同為連鎖快餐店的星巴克與麥當勞，在英國的營業收入分別為30英鎊和36英鎊，而前者通過“愛爾蘭荷蘭三明治”操作并未就收入納稅，而后者則繳納8000萬的稅，這種稅收安排不僅僅是星巴克在用，蘋果、谷歌、Face book等數字公司也在利用，而稅務機關面對這些數字企業的操作卻無計可施，這種情況不僅加劇傳統企業與數字企業的矛盾，同時也違背稅收橫向公平的基本原則，同時引發國家稅收流失的危機[5]。

參考資料

[1]龔輝文.數字服務稅的實踐進展及其引發的爭議與反思[J].稅務研究，2021(01):39-46.

[2]張津津.數字服務稅給我國帶來的機遇與挑戰和我國的對策研究[G].上海海關學院，2021.

[3][5]李昕倫.數字服務稅征收法律適用問題研究[G].遼寧大學，2021.

[4]郝雋琛.數字服務稅的影響及中國的應對[G].中國財政科學研究院，2021.