天職國際：熱點難點會計問題專題研究（2021）（376頁）.pdf

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1、鑒于 2014 年與 IASB 聯合發布的新收入準則(ASC 606)中對如何區分合作安排中合同對方是否屬于客戶未提供明確指引，FASB 于 2018 年發布了對會計準則匯編第808 號合作安排(ASC 808)的更新，以澄清合作安排中合作對方是否屬于客戶的識別原則，同時增加了若干具體案例。我們認為，雖然 ASC 606 與 IFRS 15 及 CAS 14 存在細微差別，但在國際國內準則目前均無明確規定的情況下，特別是生命科學行業，為便于實務操作，可適當參考 ASB 808 的相關規定及案例，對類似合作安排進行處理。ASC 808 定義的合作安排，是指這樣一種合同安排，根據該安排，兩方或多方

2、積極參與聯合經營活動，并面臨取決于活動的商業成功的重大風險和回報。 ASC 808 指出合作安排中的共同經營活動可能涉及知識產權、候選藥物、軟件、計算機硬件或電影的共同開發和銷售。例如，涉及候選藥物的共同經營活動可能包括研究與開發、營銷(包括廣告營銷和醫生臨床詳述)、一般和行政活動、制造和分銷。然而，也存在與知識產權無關的合作安排。例如，合作安排的活動也可能涉及某項設施的共同經營，比如醫院。合作安排可能賦予其中一方對特定活動承擔單獨或主要責任，或者兩方或多方對特定活動共同承擔責任。例如，安排可能賦予其中一方承擔研究和開發的主要責任，其他方承擔最終產品或服務商業化的主要責任。對于如何識別合作安排

3、中合作對方是否屬于客戶，ASC 808 提出的判斷條件是，該合作安排中的承諾商品或服務(或一攬子商品或服務)被識別為可明確區分的，且該計量單元是與客戶進行的，則該部分屬于新收入準則的范圍。如果可明確區分的一攬子商品或服務的部分并非與客戶進行的，則該計量單元不屬于新收入準則的范圍。4也就是說，ASC 808 將判斷合作安排中合作方是否屬于客戶，重新索引至按新收入準則判斷，是否向合同對方交付了可明確區分的商品或服務。如果向合同對方交付了可明確區分的商品或服務，則對方屬于客戶，可以就所交付的商品或服務確認相關收入和成本;如果并未向合同對方交付可明確區分的商品或服務，則對方不屬于客戶，不應確認收入和成

4、本。對于生命科學行業，在合作安排各個階段，有可能包含向合作對方交付可明確區分的商品或服務，例如，在合作開始時，首先向對方授予某項研發過程中的藥品許可，對方就該部分授權許可進行了支付，則可能就該部分授權，按照新收入準則中有關授予知識產權許可的規定，確認相關許可收入和成本。后續期間，在藥品研發成功或開始制造產品時，也可能向合同對方授予相關許可或直接出售產品，從而可能產生相關收入和成本。以下為 ASC 808 新增案例中，有關本文所述的生命科學行業常見的合作安排各方相關處理，實務中可根據合作安排的具體事實和情況參考適用。A 制藥公司和 B 生物技術公司簽訂聯合開發和營銷協議，在候選藥物獲得藥品上市許

5、可批件和藥品生產批件后，同等享有參與候選藥物的研發活動和商業化活動的成果(即各取得 50%的安排)。B 生物技術公司負責開展與候選藥物相關的研究和開發活動，而 A 制藥公司則負責在候選藥物獲得藥品上市許可批件和藥品生產批件后開展商業化活動。A 制藥公司和 B 生物技術公司每季度向另一方提供聯合開發和營銷協議有關研發活動以及商業化活動的財務信息。根據聯合開發和營銷協議，一方需向另一方支付超出按投資比例計算享有的合作經營成果的份額。在候選藥物上市的第一個年度期間，B 生物技術公司發生研發費用為1 000 萬美元，A 制藥公司對第三方的銷售額為 5 000 萬美元，相關生產成本為 2 000 萬美元，銷售費用為 1 000 萬美元。A 制藥公司欠 B 生物技術公司 1 500 萬美元，因此每個參與者從該安排中獲得 500 萬美元的凈利潤(總銷售額為 5 000萬美元，減去總費用(包括研發費用)4 000 萬美元，再除以 2)。