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1、關于數字經濟面臨的稅收挑戰的報告第 1 項行動計劃英文原作由 OECD 出版， 標題如下：OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project. Addressing the Tax Challenges of the Digital Economy. Action 1:2014 DeliverableOECD 2014 版所有權利均予以保留國家稅務總局 2015 中文版中文譯文的質量及其與原文的一致性由國家稅務總局負責。 原文和譯文如有分歧， 以原文為準。本文件由黎頌喜、 邱輝、 雍茜、 杜秀蘭、 李嘉俊、 趙玲、 田一聞、 姚欣嫻翻譯， 高運根

2、、 律蘭、 金方劍審校。前 言應對稅基侵蝕和利潤轉移（BEPS）是世界各國政府的一項重點工作。2013年，OECD和G20國家通過了15項行動計劃解決BEPS問題，并以平等身份攜手開展工作。BEPS項目旨在確保利潤在產生利潤的經濟活動發生地和價值創造地征稅。參與各國一致認為，解決BEPS問題對各國都至關重要且刻不容緩，尤其是要避免基于共識而建立的現有國際稅收體系分崩離析，如此勢必給企業帶來更多的不確定性，與當前世界對跨境投資的需求格格不入。因此，BEPS行動計劃制定了擬于2015年年底前完成的15項行動計劃，其中一部分將于2014年完成。OECD財政事務委員會（CFA）攜手44個以平等身份參與

3、的國家（包括所有OECD國家、OECD申請加入國和G20國家）正式通過了2014年到期完成的BEPS行動計劃首批7項產出成果。本報告即屬首批產出成果的一部分，亦是第1項行動計劃產生的一項結果。BEPS項目通過區域性或全球論壇，廣泛征詢發展中國家和其他非OECD或非G20經濟體意見，并在最終成果中融入了這些意見。商界代表、貿易協會、社會團體和學術界代表也積極參與討論稿的評議。這一過程總共收到超過3500頁的意見和建議，為此召集了5次公眾咨詢和3次網絡會議討論這些意見，網絡會議收視人群達一萬多人。2014年產出的首批報告和建議與2013年7月發布的BEPS行動計劃中的7項行動計劃相對應。由于BEP

4、S行動計劃旨在提供應對BEPS問題全面一致的解決方案，雖然各方已就這些建議的措施達成一致意見，但是并未形成正式結論。它們可能受到2015年產出成果中與2014年產出成果互有交叉的某些決定的影響。這些成果真實反映了2014年7月以前各國就消除BEPS問題所形成的共同解決方案。各國政府通過首批成果并實施相關建議表明：混合錯配將被消除；擇協避稅和其他形式的協定濫用將得以遏制；在無形資產關鍵領域濫用轉讓定價規則的現象將最大限度地減少；國別報告將為各國政府提供跨國公司全球利潤分配、經濟活動和稅收相關信息。同時，OECD和G20國家在一份報告中一致認定，利用多邊工具實施BEPS措施具有可行性。他們在遏制有

5、害稅收實踐，尤其是無形資產稅制和稅務裁定方面也取得了進展。最后，他們就數字經濟帶來的稅收挑戰也已達成共識，這使得他們可以在這一BEPS問題的重災區繼續深入開展工作。本質上，BEPS需要國家間協調應對。正因為如此，各國投入大量時間和資源制定統一方案，解決共同面臨的問題。同時，只要不違背國際法律承諾，各國對稅收事務保有自主權，不同國家可以采用不同方式施行相關措施。目 錄縮略詞表 29概要 31第一章 應對數字經濟稅收挑戰的簡介 41參考文獻 43第二章 稅收基本原則 442.1 稅收政策的首要原則 442.2 對所得和消費征稅 462.3 企業所得稅 462.4 增值稅與其他間接消費環節稅收 52

6、參考文獻 57第三章 信息和通信技術以及對經濟的影響603.1 ICT 的發展歷程 603.2 新興和潛在發展 663.3 不同信息的層面與通訊科技的互動：概念綜述 70參考文獻 72第四章 數字經濟、新商業模式及其主要特征 744.1 信息和通信技術在商業領域的傳播：數字經濟 744.2 數字經濟和新商業模式的興起 774.3 數字經濟的主要特征 86參考文獻 95第五章 識別在數字經濟中產生 BEPS 籌劃的空間 975.1 產生 BEPS 問題的稅務籌劃架構的普遍特征 975.2 與直接稅相關的 BEPS 問題 985.3 VAT 方面產生 BEPS 的空間 102參考文獻 104第六章

7、 解決數字經濟中 BEPS 的問題 1056.1 簡介 1056.2 恢復對“無歸屬國所得”征稅 1056.3 解決消費環節稅收的 BEPS 問題 113參考文獻 113第七章 數字經濟引起更廣泛的稅收挑戰 1147.1 數字經濟及其對政策制定者的挑戰 1147.2 數字經濟帶來的稅收挑戰概覽 1147.3 聯結度以及具備顯著存在卻無需納稅的能力 1167.4 數據以及使用數字產品和服務產生可交易的地域性數據的價值歸屬問題 1187.5 新商業模式產生的收入定性問題 1207.6 數字經濟下的 VAT 征收問題 121參考文獻 124第八章 應對數字經濟帶來的廣泛性稅收挑戰的備選方案 1268

8、.1 簡介 1268.2 工作組收到的不同方案 1278.3 用以評估潛在備選方案的框架體系 1318.4 對潛在備選方案的初步評估 133參考文獻 137結論 138數字經濟及其商業模式以及主要特征 138數字經濟中的 BEPS 問題及其應對 138數字經濟凸顯的廣泛的稅收政策挑戰 139下一步的工作計劃 139參考文獻 140附錄 A：關于數字經濟的前期工作 141A.1 1996 年至 1998 年：召開 1998 年渥太華電子商務部長級會議的前期工作 141A.2 1998 年：渥太華電子商務部長級會議 142A.3 渥太華會議后：CFA 的工作和技術咨詢小組的成立 142附錄 B：在

9、整合商業模型（Integrated Business Models）中典型的稅務籌劃架構 155B.1 在線零售商（Online retailer） 155B.2 互聯網廣告 (Internet Advertising) 159B.3 云計算 (Cloud Computing) 162B.4 線上應用軟件商店（Internet App Store） 165圖索引圖 3.1 總固網、手機、寬帶連接 61圖 3.2 個人數據 64圖 3.3 比特幣怎樣進入交易及流通的過程 67圖 3.4 信息及通訊科技的不同層面 70圖 4.1 擁有寬帶連接的企業（按 2012 年雇用員工人數） 75圖 4.2

10、來自電子商務的營業額（按 2012 年企業規模） 79圖 4.3 OECD 和 ICT 服務的主要出口國（2000 年及 2012 年） 87圖 4.4 250 強 TCT 企業員工的平均收入（2000 2011 年）3 88圖 4.5 對全球數據存儲的估計 90圖 4.6 消費者平均數據存儲費用 (1998 2012 年 ) 90圖 5.1 所得稅的 BEPS 籌劃 98圖 B.1 在線零售商 157圖 B.2 互聯網廣告 160圖 B.3 云計算 164圖 B.4 線上應用軟件商店 166方框索引方框 1.1 渥太華稅收框架條件原則 42方框 4.1 多元化收入模式 85方框 7.1 數字

11、經濟對征收管理的挑戰 123方框 8.1 非物質型數字活動 128方框 8.2 顯著數字化存在 129方框 A.1 渥太華稅收框架條件原則 142方框 A.2 OECD 稅收協定范本第 5 條注釋 146方框 A.3 第 12 條注釋使用或有權使用特許權所支付的款項 149方框 A.4 第 12 條注釋修訂有關專有技術所支付的款項 150方框 A.5 第 12 條注釋混合支付 152縮 略 詞 表ANBPPI 工業產權保護局協會API 應用軟件編程接口ASP 應用軟件服務提供商BEPS 稅基侵蝕和利潤轉移BIAC OECD 工商咨詢委員會BP 營業利潤B2B 企業對企業B2C 企業對消費者CF

12、A 財政事務委員會CFC 受控外國公司CIT 企業所得稅CPA 每一執行成本CPC 每次點擊成本CPM 每千人成本C2C 消費者對消費者DDME 數據驅動的市場經濟EC 歐洲各共同體HTML 超文本標記語言HTTP 超文本傳輸協議IaaS 基礎設施即服務ICT 信息及通訊科技IMAP 交互郵件訪問協議IP 互聯網協議ISP 互聯網服務供應商MLE 跨 ( 多 ) 地區企業30關于數字經濟面臨的稅收挑戰的報告第 1 項行動計劃MNE 跨國企業NIST 國家標準技術研究所OECD 經濟合作與發展組織OTT 廣泛性的PE 常設機構POP 郵局協議SDK 軟件開發工具包SME 中小企業SMTP 簡單郵

13、件傳輸協議TAG 技術咨詢小組TFDE 數字經濟工作組UCC 用戶創建內容VAT 增值稅VAT/GST 增值稅 / 消費稅VLAN 虛擬局域網WTO 世界貿易組織XaaS 商品轉化為服務XML 可擴展標記語言概 要BEPS 第 1 項行動計劃針對的是數字經濟下面臨的稅收挑戰。對跨國公司利用不同國家和地區a的稅制中存在的漏洞和空白進行稅務籌劃，從而人為減少應稅所得或者將利潤轉移至沒有（或者幾乎沒有）經濟活動的低稅率地區的行為，全球的政界領袖、媒體以及社會各界予以越來越多的關注。為回應這些關注，同時也應 G20 的請求，OECD 于 2013年 7 月發布了BEPS 行動計劃b，其中第 1 項行動

14、計劃就是呼吁對數字經濟下面臨的稅收挑戰的應對方案展開研究。數字經濟工作組是 OECD 財委會下屬的一個分支機構，非OECD 成員的 G20 國家以合作伙伴方式和成員國共同參與其中，并享有同等發言權。該工作組成立于 2013 年 9 月，旨在研究并撰寫一份關于數字經濟帶來的稅務問題以及詳細解決方案的報告。工作組向各利益相關方進行了廣泛咨詢，同時對企業界、社會各界、學術界以及發展中國家提交的書面意見作出分析，并在此基礎上就數字經濟、BEPS 問題及其引發的更為廣泛的稅務挑戰，以及下一步工作計劃建議等作出結論。A. 數字經濟及其商業模式和主要特征數字經濟是信息和通訊技術（ICT）所帶來的轉型過程產物

15、。ICT 的革新使得技術變得價格更為低廉的同時，也使其變得更具有影響力以及更為標準化，并在經濟的各個領域不斷優化商業流程和激勵創新。例如：零售商允許消費者網上下單，并能夠借此收集有關數據、分析消費者信息，從而提供個性化服務和廣告；物流業已經具有可以橫跨各大陸之間追蹤運輸和集裝箱信息的能力；金融服務提供者愈來愈多地為客戶提供在線理財、在線交易以及線上獲取金融新產品的服務；在制造業，數字經濟的運用使遠程控制生產流程和使用機器人的能力大為提高；在教育領域，大學和各種輔導服務以及其他教育培訓服務提 原文為Jurisdictions， 司法管轄地。 依情形不同， 后文翻譯中可能簡稱為 “地”“地區”“管

16、轄地” 或 “國家” ，但本書的用詞均不影響任何領土的狀態或主權、 國際邊界或界限的劃定以及任何領土、 城市或地區的名稱。（譯者注） BEPS 行動計劃為 OECD 2013 年正式出版的一本計劃書，在本書中由于本詞語或包涵有關與此的一系列的工作計劃，而并不僅僅是這本書本身，下文翻譯中直接統稱為“BEPS 行動計劃”。（譯者注）32關于數字經濟面臨的稅收挑戰的報告第 1 項行動計劃供者可以提供遠程線上課程，從而滿足全球教育需求；在醫療保健領域，數字經濟可以實現遠程診斷和病歷共享，以此提升整個醫療系統的效率并同時改善患者就醫體驗；廣播和媒體業的變革，使得非傳統新聞來源在新聞媒體中發揮重要作用，并

17、通過用戶自創內容以及社交網絡給予媒體用戶更大的參與空間。由于數字經濟日益成為經濟本身，從稅收角度對數字經濟與其他經濟實施籬笆墻制度（ring-fence），即便不是沒有可能，也將會十分困難。試圖把數字經濟分離成一個單獨的領域，將無可避免地需要在數字和非數字之間劃出一條人為界線。因此，通過分析跨國公司現有的架構及新的商業模式，關注數字經濟的主要特征、哪些特征會帶來或加劇稅務挑戰，以及由此對應的 BEPS 影響，可以更好地認識和應對這些挑戰和影響。盡管許多數字經濟商業模式在傳統商業模式中也同時存在，但是相比于此前，ICT 的先進性使多種經濟活動的開展可以在規模上更大、距離上更遠，這其中包括各種電子

18、商務模式、在線支付服務、各類應用軟件商店、在線廣告、云計算、參與式網絡平臺和高速貿易等等。數字經濟處于不斷發展演變的狀態，因此需要關注其未來可能的發展方向以評估其對稅收制度的影響?？焖俚募夹g進步已經成為數字經濟的顯著特征，引領著一系列新興潮流和潛在的發展方向。日新月異的變化使得人們很難準確可靠地預測未來的發展，然而，由于這些潛在的發展在不久的將來可能會對稅收政策制定者帶來更多的挑戰，因此必須予以密切關注，這包括：物聯網a（意味著聯網設備的急劇增加）、虛擬貨幣（包括比特幣）、先進的機器人技術和 3D 打印的發展（可以更緊密地將制造業和消費者聯系起來，改變制造業供應鏈內價值創造的地點和方式，以及營

19、業收入的定性等）、共享經濟（可以實現貨物和服務的點對點共享）、更多地獲取政府數據的渠道（可以更好地提升政府的責任心和工作表現，以及允許第三方參與政府事務）和如今在數字經濟中被廣泛應用的強化個人信息保護的一系列技術發展內容。數字經濟及其商業模式也表現出一些可能與稅收相關的特征。這些特性包括：流動性，而與其相關的有：（i）數字經濟所高度依賴的無形資產，（ii）用戶，以及（iii）業務功能；數據依賴性，計算能力和存貯容量的提高以及數據存貯費用的降低促進了數據的大量使用；網絡效應，意指用戶的決定可能會對其他用戶獲得的利益產生直接影響；多層面商業模式的擴展，通過此方式，多組不同的群體通過一定的中間平臺相

20、互作用，每個群體的決定可能通過正面或負面的一些外部效應影響其他群體產生的結果；壟斷或寡頭壟斷傾向，在某些商業模式中，這一特性很大程度上依賴于網絡效應；多變性，源于較低的市場準入、快速的技術發展，以及消費者日漸加快的對產品和服務選擇的更新 物聯網，原文為 Internet of Things。（譯者注）33概 要 換代速度等。數字經濟亦加速和改變了跨國公司整合其全球業務運作的價值鏈擴展。在過去，跨國集團通常在每一個有業務需要的國家和地區設立子公司以管理集團在該國的業務。當時較低水平的通信、不同的外匯兌換規則、關稅以及相對較高的運輸成本等多種因素導致全球供應鏈難以運作。然而，由于 ICT 不斷進步

21、、貨幣以及關稅壁壘降低，數字產品和服務型經濟的發展趨勢等因素相結合，使得這些曾經的障礙被有效地降低，從而使得跨國公司集團可以作為全球化公司運作得更加順暢。 這種整合也使企業可以在更大地域或全球層面上、而非僅僅在單獨的國家層面實現功能集中式經營，從而使全球商業模式的運營變得更為容易。即使中小企業也有可能成為在不同國家和大陸經營業務和擁有工作人員的“微型跨國公司”。ICT 在此發展潮流中起到了關鍵作用；許多主要的數字化公司設立之初即制定了在全球范圍整合業務的發展規劃。B. 數字經濟中的 BEPS 問題以及如何應對盡管數字經濟不會造成獨特的 BEPS 問題，然而它的一些關鍵特征卻會加劇 BEPS產生

22、的風險。工作組對數字經濟環境下在商業模式的實施中可使用的多個稅務和法律架構進行了研究和探討。這些架構充分利用了 BEPS 的現有空間和機會，并以此達到在整個供應鏈環節中所涉及的國家和地區包括市場所屬地和居民所屬地實現減少甚而消除稅收目的。例如，數字經濟環境下無形資產的重要性，以及在現行稅制下出于稅收目的而衍生的無形資產的高度流動性，共同在直接稅領域產生了巨大的 BEPS 籌劃空間。此外，企業可以把基礎設施集中在遠離市場所屬地并遠程向該市場銷售大量貨物和服務，同時也可以用最少人力開展大量業務活動，并借此人為分割商業實體運作來實現 BEPS 避稅。除此之外，數字經濟的一些主要特征也加劇了間接稅方面

23、的 BEPS 風險，特別是從事增值稅（VAT）免稅業務活動的相關商業活動（以下簡稱“免稅商業活動”）。BEPS 行動計劃將把稅收和相應的經濟活動以及價值創造緊密結合起來，以期應對BEPS 風險。針對旨在人為地將利潤轉移至稅率較優或者完全不征稅的地區的架構，正在進行的 BEPS 行動計劃則將會制定相應的應對措施。這對于市場所屬地和最終母公司所屬地雙方的征稅權的恢復和執行將有助益。市場所屬地恢復征稅權應采取的行動包括防止協定濫用（第 6 項行動計劃，將于 2014 年 9 月前公布）和防止利用常設機構的人為避稅（第7 項行動計劃，將于 2015 年 9 月前公布）。最終母公司所屬地恢復征稅權應采取

24、的行動則應為強化受控外國公司（CFC）的相關管理規定（第 3 項行動計劃，詳情于 2015 年 9月前公布）。市場所屬地和最終母公司所屬地恢復征稅權應共同采取的行動則應包括：消34關于數字經濟面臨的稅收挑戰的報告第 1 項行動計劃除混合錯配安排a的效應（第 2 項行動計劃，將于 2014 年 9 月前公布）、通過利息扣除和其他金融支出限制稅基侵蝕（第 4 項行動計劃，將于 2015 年 9 月前公布）、更有效地同有害稅收實踐作斗爭（第 5 項行動計劃，將于 2014 年 9 月和 2015 年前公布），以及確保轉讓定價結果與產生價值相一致（第 8-10 項行動計劃，將于 2015 年 9 月前

25、公布）。至于VAT 層面，在某些特定情況下，企業稅收籌劃的機會以及政府部門對相應的 BEPS 問題的擔憂，在 OECD 對 B2Bb模式提供服務和無形資產的納稅地判定的指引尚未執行之前可能繼續存在。BEPS 行動計劃的相關工作也必須對一些與數字經濟、其商業模式以及關鍵特征緊密相關的問題進行審視。工作組已經指出了由數字經濟的主要特征所帶來的一些問題以及在稅務方面應引起的關注。BEPS 行動計劃的工作將對這些問題予以考慮，確保提出的解決方案可以完全應對數字經濟的 BEPS 問題。這些工作包括： 確保核心經濟活動不能錯誤地受益于常設機構的例外條款，同時與貨物和服務銷售相關的人為安排不能被用來規避常設

26、機構地位的判定。第 7 項行動計劃（防止人為規避常設機構的構成）的工作考慮，過去被認為不構成常設機構的準備性或輔助性的活動，是否正逐漸成為數字經濟業務的重要核心組成部分。如果是的話，行動計劃中則應考慮這些活動在何種情形下應被認為是核心活動（而非準備性輔助性活動），以及針對此類情形是否可以制定合理可行的管理規定。以倉庫為例，行動計劃應考慮在何種情況下在當地設立倉庫會構成一項核心活動，從而不應適用于 OECD 稅收協定范本第五條規定的常設機構例外情形。當在市場所屬地征稅不足，同時在貨物和服務接受方或最終控股公司所在國（或地區）又有減少或消除稅收的手段時，除了帶來更廣泛的稅收挑戰之外，也引起了 BE

27、PS 的問題。除上述之外，針對以下情形，行動計劃也應考慮是否及如何對常設機構的定義做出相應的修改及應對：跨國集團人為地選擇把貨物銷售或服務的合同簽署方安排在集團中某個公司，令該公司成為法律上有效的合約銷售主體c。與此相關的情形例如：有形產品的在線銷售商或者廣告服務的在線提供者實際上通過當地子公司的銷售團隊與潛在大客戶進行洽談并有效商定銷售合同。 無形資產的重要性、數據的使用和全球價值鏈的擴展以及其對轉讓定價的影響。 混合錯配安排（Hybrid Mismatch Arrangements），通常指利用國家或地區間不同的法規政策對同一類安排的不同處理以減少稅收為目的的人為安排，最典型的模式包括：混

28、合實體（hybrid entities），混合工具（hybrid instruments，指股權與借貸混合工具），雙重居民身份實體（dual residence entities），混合股權與資產轉讓（hybrid transfers）等等?；旌襄e配安排通常更多給于資本來源地的納稅人而非勞動力集中型的納稅人提供籌劃機會。（譯者注） 企業對企業的線上交易方式（business to business）。（譯者注） 意指真正從事實質經營的公司卻因沒有簽訂合同而規避在所屬管轄地的稅收。（譯者注）35概 要 在數字經濟中，企業在創造價值和產生收入時對無形資產的依賴程度都很高。數字經濟的參與者經常采用的

29、 BEPS 架構的主要特點之一就是將無形資產或無形資產的相關權利轉移至稅收有利的地區。這種合約上的轉移以及無形資產法定所有權的權屬性經常被用來證明向承擔所謂風險的實體分配大量收入的合理性，即使這些實體沒有或者幾乎沒有任何商業實質活動。通常這種行為會伴隨另一情形的產生，即聲稱集團內的其他實體從合同的角度上完全與風險隔絕，而另一家在低稅地區的關聯企業則相應承擔所有風險，在向其他低風險集團成員支付它們所承擔對應職能的相關費用后，這家低稅關聯公司有權享有集團內全部的剩余收益，即使實質上它根本沒有能力去承擔和控制風險。除現行的轉讓定價指引外，BEPS在轉讓定價領域的工作也應將這些問題納入考慮，同時還應考

30、慮到數字化公司依賴于數據收集、 分析、 并將其貨幣化的相關特征與BEPS有關轉讓定價工作的關系。此外，跨國公司的不斷整合以及全球價值鏈的不斷擴展，使得生產的各個環節遍布多個國家，行動計劃對這種情形產生的影響也應給予關注。在此背景下，也應評估進一步加大對功能分析以及價值鏈分析的依賴度（包括所使用的資產、履行的功能和承擔的風險等分析）；同時，工作組也應考慮到由于納稅人所設計架構的特殊性以及所涉及無形資產的獨特性而導致沒有可比交易的情形，并制定適當的應對方案。在特定情況下，功能分析有可能顯示使用利潤分割法或者價值評估方法（如現金流量折現法）是適當的。針對這些情況，在轉讓定價方法（包括全球價值鏈背景下

31、的利潤分割） 的應用上提供更加簡單和清晰的指引將會很有幫助。 可能有需要修改 CFC 規則以適應數字經濟的需要。盡管 CFC 規則在各個國家和地區之間有顯著不同，但提供遠程數字產品和服務取得的收入根據現行的 CFC規定則往往不需繳納稅款。由于在商品和服務的提供中無形資產具有相當大的比例，同時也因為進行在線銷售活動時僅需少量的人力，使得這些收入具備了特殊的流動性。因此，在數字經濟中，跨國公司在低稅率地區設立 CFC，即使其本身在該地區根本不從事重要的活動，但將其主要的無形資產配置在該公司，由此通過這些無形資產銷售數字產品和服務從而使其獲得的收入無需納稅。在提出 CFC規則設計的相關建議時，對于在

32、數字經濟中獲取的收入（如遠程銷售數字產品和服務取得的收入）適用的 CFC 規則，應予以重點關注。 應對企業開展 VAT 免稅業務的籌劃機會。經濟的數字化極大地促進和提升企業從世界其他國家或地區獲取各種服務和無形資產的能力，從而真正實現全球運作而這些發展則可以使免稅企業規避或減少因用于免稅活動而不能抵扣的進項 VAT 稅額的產生。與此同時，對 OECD 國際 VAT/ 商品及服務稅（GST）指引中的第 2 和第 4 項針對 B2B 模式下服務和無形資產的納稅地的指引的執36關于數字經濟面臨的稅收挑戰的報告第 1 項行動計劃行，將可以有效減少向免稅企業包括向免稅企業通過設在不同地區的分支機構提供遠

33、程服務而產生的 BEPS 機會。C. 數字經濟凸顯更廣泛的稅收政策挑戰數字經濟對政策制定者帶來了更廣泛的稅收挑戰。從直接稅角度來看，這些挑戰與聯結度、數據和收入定性尤其相關。同時，這些挑戰也引發了更多關于當前國際稅收框架的體制問題，即該體制是否有能力應對數字經濟及可能導致的商業模式所帶來的改變，是否能夠確保利潤在經濟活動發生地和價值創造地被征稅等等?？梢钥闯鲞@一系列挑戰具有廣泛的影響，并與不同地區間征稅權的劃分密切相關。這些挑戰也對此前基于功能、資產和風險分析而確定經濟活動發生地和價值產生地的實踐模式提出了質疑。與此同時，當這些挑戰為實現雙邊不征稅創造了機會時，比如：根據現行規定，在市場所屬管

34、轄地缺乏一定的聯結度時不能征稅，這與在收入取得方所屬管轄地和最終控股公司所屬管轄地也不征稅的情況相結合，就會引起 BEPS 的問題。此外，在間接稅領域，數字經濟也對 VAT 征收帶來了挑戰。與聯結度、數據和收入分類 / 定性相關的挑戰在一定程度上存在重疊。盡管與直接稅相關的挑戰在性質上各不相同，但是它們經常會彼此重疊。例如，從一個地區的用戶收集數據，可能會引發該項收集活動是否導致該地區產生了稅務意義上的聯結度以及這些數據的稅務處理方式等一系列問題。不斷演化的業務運作方式對現行稅務意義上的聯結度規則是否仍然合適提出了質疑。數字經濟的潛力持續增長，在很多情形下，為在一個地區開展經營而對實體運營存在

35、的需要程度不斷降低，同時消費者互動引發的網絡效應不斷增強，這一切都對基于實體存在的判定規則是否仍然適當提出質疑。過去十年，通過互聯網開展業務交易的企業數量急劇增加。據估計，匯總全球企業對企業和消費者線上交易后，全世界電子商務的總規模在2013 年達到了 16 萬億美元。對數據收集和分析的更多依賴以及多層面商業模式重要性的不斷提高，對數據的價值評估、聯結度以及利潤歸屬和收入定性等方面提出了質疑。在經濟活動發生地和價值創造地之間應稅所得的合理劃分在數字經濟中可能總是不盡清晰，特別是在用戶和消費者成為價值鏈重要組成部分的情況下，比如與多層面商業模式和共享經濟相關的情形就是如此。不斷發展的綜合信息技術

36、使得企業在數字經濟中收集和使用信息達到前所未有的一個程度。這引發了一系列的問題，比如對通過數字產品和服務而產生的數據所創造的價值如何劃定收入歸屬地、遠程數據收集是否會導致產生稅務意義上的聯結度問題、所有權問題，37概 要 以及如何判定個人或實體在交易中提供數據的性質（如商品的自由供給、以物易物交易或者其他方式）等等。新商業模式的發展引發了收入定性問題。新數字產品的發展或提供服務的新方式對在新商業模式下如何恰當地確定“支付”的性質產生了不確定性，這一點在云計算中尤為體現。此外，3D 打印技術也可能產生收入定性的問題，在這項技術不斷普及的情況下，過去直接制造并交付貨物的企業可能現在會逐漸發展為將

37、3D 打印產品 / 設計直接授權許可消費者遠程自行打印的營業模式?？缇池浳?、服務和無形資產的交易尤其是個人消費者向境外的供應商購買給 VAT 的征收帶來了挑戰。究其原因可能是因為缺乏可以有效確保在市場所屬地征收 VAT 的國際稅收體制。對經濟參與各方特別是中小企業而言，由于沒有統一的國際標準，如何核算稅款、收取稅款以及將稅款向眾多可能涉及的稅務機關一一匯繳，將可能產生重大的收入風險和繁重的稅收遵從成本；就政府層面而言， 則可能會有稅收收入損失和貿易扭曲的風險，與此同時，大量低附加值交易的稅收管理也面臨挑戰，極低的稅收收入對應的卻可能是高昂的行政管理成本。工作組討論和分析了由各國代表以及其他利益

38、各方提出的一系列應對相關挑戰的備選方案。關于聯結度以及數據問題的備選方案，包括改變常設機構的定義、引入基于市場“顯著存在”（significant presence）這一概念的新的聯結度判定原則，以及對銷售數字商品及服務征收預提所得稅等等。由于聯結度、數據和收入定性問題之間存在重疊現象，對其中任何一項的應對方案都無可避免地對其他項產生影響?？紤]到在現有國際稅收體系下解決相關稅務挑戰所需要對應發生的改變，出于更好地評估這些備選方案的目的，工作組達成了一個框架性共識，即這些備選方案將基于稅收的中立性、效率性、確定性、簡化性、有效性、公平性、靈活性以及可持續性原則等一系列稅收的基準定性原則而進行分析

39、和評估。D. 下一步：著手進一步的工作，對與聯結度、數據和收入定性相關的更廣泛的稅務挑戰及其應對方案作出評估，以確保數字經濟中BEPS 問題能夠得到有效解決根據對這些挑戰以及可能的應對方案作出的討論，工作組作出以下結論： 為保護稅基和促進境外供應商和境內供應商的公平競爭，針對企業對消費者（B2C）交易行為征收 VAT 是一個急需解決的緊迫問題。CFA 第 9 工作小組負責該領域的工作，并應于 2015 年底前完成。BEPS 合作伙伴與 OECD 成員國將38關于數字經濟面臨的稅收挑戰的報告第 1 項行動計劃以平等地位參加此項工作。 BEPS 第 7 項行動計劃（防止人為規避構成常設機構）的相關

40、工作應進一步考慮：過去被認為是準備性或輔助性的活動，是否因為成為商業運作的核心組成部分而應被否定其適用常設機構例外條款的待遇；同時也應考慮能否制定一個合理可行的管理規則。 CFA 的第 1 工作組應在現行稅收協定規則下，明確某些云計算的費用支付的收入定性問題，包括基礎設施服務、軟件服務和平臺服務等交易的支付等等。BEPS合作伙伴和 OECD 成員國將以平等地位參與此項工作。 由于 BEPS 項目交錯的時間表以及各項 BEPS 工作成果的互動關系，在本報告發布之時，還很難判斷 BEPS 行動計劃的相關工作應對數字經濟下的 BEPS 問題的有效性，也難以預估在聯結度、數據和收入定性方面更系統的稅收

41、挑戰的最終范圍，及應對這些問題的可能解決方案。 在此背景下，工作組應繼續開展相關工作，以確保在 BEPS 項目的其他領域開展的工作可以解決數字經濟下的 BEPS 問題，確保它可以對該項工作的成果進行評估，繼續對與聯結度、數據和收入定性問題相關的廣泛性稅收挑戰進行研究，評估 BEPS 項目的工作成果如何對這些廣泛性稅收挑戰的相關性、緊急性以及涵蓋范圍產生影響，并完成對相關應對方案的評估工作。確切地說，工作組應： 繼續應對數字經濟中更廣泛的稅務挑戰，包括聯結度、數據和收入定性的問題，推進并改進與備選方案有關的技術細節，以應對挑戰；對多層面商業模式以及用戶和消費者參與價值創造的模式給予應有關注；對B

42、EPS 項目的結果如何影響這些廣泛的稅收和管理挑戰做出評估。 在 BEPS 項目持續期間作為在數字經濟領域的核心專家團隊，確保在BEPS 項目的其他領域里開展的工作可以解決數字經濟中的 BEPS 問題。 針對已完成的 BEPS 項目其他行動的工作，評估其對數字經濟中 BEPS 問題的解決程度。 考慮 VAT 和企業所得稅（CIT）的經濟影響范圍及其對數字經濟引發的稅務挑戰的備選方案的影響。 如果有必要，在直接稅領域采取進一步行動以解決關于數字經濟的 BEPS問題，考慮把應對更廣泛稅務挑戰的備選方案根據稅收協定或通過國內法的設計進一步應用在產生特定的 BEPS 問題的情況中，比如當對數字商品和服

43、務的銷售收入產生了雙重不征稅的問題時。39概 要 相應地，工作組將： 推進在聯結度、數據、多層面商業模式、收入定性和應對數字經濟中的稅務挑戰上的相關工作，以確保這些方案能防止雙重征稅、切實可行且公平合理，同時確保工作的實施不會加重納稅遵從和管理成本的負擔。 為 BEPS 項目其他領域里開展的工作提供建議，確保對加劇 BEPS 問題的數字經濟的主要特征予以適當關注并做出應對。此項工作尤其與人為規避構成常設機構、轉讓定價以及 CFC 有關規則的制定等領域的工作相關聯，同時也將與 CIT 和VAT 的經濟影響等相關工作共同開展。 評估 BEPS 項目的成果如何對數字經濟引發的稅務挑戰產生影響，并完成

44、對應這些挑戰的備選方案的評估工作。本項工作將于 2015 年 12 月前結束，反映其工作結果的補充報告將于屆時完成。第一章 應對數字經濟稅收挑戰的簡介本章討論了 BEPS 行動計劃產生的背景，包括應對數字經濟稅收挑戰的相關工作。本章總結了產生本報告的數字經濟工作組所做的工作。最后，本章對本報告內容進行了概述。全球的政界領導人、媒體以及社會公眾已對跨國公司稅務籌劃給予越來越多的關注?？鐕就ㄟ^利用不同國家和地區稅制中存在漏洞和空白，采用稅務籌劃方案從而人為減少應稅所得或者將利潤轉移至沒有或者幾乎沒有經濟活動的低稅率地區。為回應這些社會關注，同時應 G20 要求，OECD 于 2013 年 7

45、月發布了BEPS 行動計劃，確定了 15 項行動計劃，以期全面地解決 BEPS 問題，并為這些行動的實施設置了期限。正如 BEPS 行動計劃指出，數字經濟的傳播也為國際稅收帶來挑戰。數字經濟的特點是其對無形資產有著無可比擬的依賴、對數據的大規模使用（特別是個人數據資料）、其普遍采用多層面商業模式來獲取免費產品所產生的外部效應價值，以及確定價值創造的稅收管轄地的困難。這就提出了一個根本問題，就是企業如何在數字經濟中創造附加價值及獲取利潤，以及如何把數字經濟與稅收中的“居民地”“來源地”及“收入定性”概念聯系起來。同時，開展業務的新方法可能會導致核心業務功能的遷移，因此，征稅權劃分的改變可能導致低

46、稅收這一事實本身并不代表現有系統具有缺陷。重要的是要仔細審視企業在數字經濟形勢下如何創造價值及獲取利潤，以確定是否及在何種程度上需要改變當前的法規來反映該行業的具體特征并防止 BEPS 的產生。在此背景下，BEPS 行動計劃包括對數字經濟將進行的工作作出了描述：第 1 項行動計劃應對數字經濟的稅收挑戰認識數字經濟在現有國際稅收法規的應用上所帶來的主要困難和制定詳細的備選應對方案來解決這些困難，并采取一個全方位的方法，同時把直接稅和間接稅考慮在其中。有待審查的問題包括但不限于，一家企業在另一個國家經濟中雖有顯著數字存在，但根據現行國際稅收法規，因缺乏聯結度而沒有納稅義務。通過數字產42關于數字經

47、濟面臨的稅收挑戰的報告第 1 項行動計劃品和服務的使用而創造可銷售的與地理位置相關數據之價值的歸屬問題，新商業模式對所得的收入定性問題，有關稅收來源地規則的應用，以及如何確保有效地征收跨境提供數字產品和服務的 VAT/ 消費環節稅收。這些工作需要通過對這個行業不同商業模式的深入分析才能完成。2013年9月5日至6日在圣彼得堡召開的會議上， G20首腦全體簽署了BEPS行動計劃，并發表了包括以下有關 BEPS 段落的公告聲明：在嚴重的財政體系整頓和社會困難的背景下，許多國家力求優先確保所有納稅人繳納公平之稅款。避稅、有害稅收實踐及激進的稅務籌劃必須得到有效的打擊。數字經濟的發展也為國際稅收體系帶

48、來挑戰。我們完全贊同這個宏大的和全面的行動計劃起源于 OECD旨在解決 BEPS 并通過機制適當地充實這個計劃。我們歡迎 G20/OECD 所建立的 BEPS 項目并鼓勵所有感興趣的國家參與。利潤應在經濟活動發生地和價值創造地征稅（G20，2013）數字經濟工作組是財委會 （CFA） 下屬的一個分支機構。 該工作組成立于2013年9月，旨在 2014 年 9 月前研究并撰寫一份報告確定數字經濟帶來的稅務問題以及解決這些問題可能采取的行動。數字經濟工作組于 2013 年 10 月 29 日至 31 日舉行第一次會議，期間與會代表討論了工作范圍和聽取了專家對數字經濟的陳述。工作組還討論了在過去對這

49、一主題所做過的相關工作。特別是，工作組更研究了 1998 年渥太華電子商務部長級會議的成果，在該會議中 CFA 于 1998 年發布適用于電子商務稅收原則的報告電子商務：稅收框架條件得到與會部長的歡迎。方框 1.1 渥太華稅收框架條件原則中立性：稅收應在電子商務不同形式和傳統及電子形式商務之間尋求中立性和公正性。商業決定應該是出于對經濟的考慮，而非出于對稅收因素的考慮。納稅人在相似情況下進行類似的交易應該受到同樣的稅收待遇。效率性：納稅人的合規遵從成本和稅務機關的行政費用應盡量減少。確定性和簡易性：稅收法規應清晰及簡明易懂，讓納稅人可以預計有關交易的稅務后果，包括知道何時、何地履行的納稅義務及

50、應納稅額應如何核算。有效性和公平性：稅收規則應在正確的時間產生正確的稅款。逃稅及避稅的潛在風險應盡量減至最小，同時對抗風險的措施應與風險相稱。靈活性：稅收系統應該是靈活和不斷發展變化的，以確保它們跟上技術及商業發展的步伐。43第一章 應對數字經濟稅收挑戰的簡介 工作組認為，這些原則在現階段仍然適用，在作了必要補充后，也可作為基準評估原則用以評估數字經濟下面臨的稅收挑戰的備選應對方案。此外，工作組討論了渥太華會議后的工作，特別是“技術咨詢小組”（Technical Advisory Group）對常設機構有關營業利潤歸屬和涉及電子商務情況下有關實際管理機構所在地的概念及稅收協定條款的工作。對于這

51、些前期工作的概述，請參閱附錄 A?？紤]到利益相關方參與的重要性，OECD 于 2013 年 11 月 22 日公開要求征詢意見。數字經濟工作組于 2014 年 2 月 2 日至 3 日舉行的第二次會議上就之前收到的意見作出了討論。工作組討論了數字經濟的演化和普及程度，以及其主要特征和數字經濟下面臨的稅收挑戰。工作組聽取了代表們解決 BEPS 問題和在數字經濟下面臨的稅收挑戰的備選應對方案的意見， 并同意發布討論稿供公眾提出意見和建議。 收到的意見及經過工作組討論后，促成了該報告的最后定稿。本報告首先概述了稅收的基本原則，重點敘述直接稅和間接稅的區別及它們背后的理念以及稅收協定（第二章）；然后，

52、報告分析了與時俱進的 ICT，包括新興及未來可能的發展（第三章），同時討論了 ICT 對整個經濟的傳播和影響，并提供了新商業模式的例子并列舉了數字經濟的主要特征（第四章）；然后，報告詳盡地描述了數字經濟下 BEPS戰略的核心元素（第五章）及關于 BEPS 行動計劃與 OECD 就間接稅所設想的措施以及預期這些措施如何能解決問題（第六章）；最后，報告分析了數字經濟下面臨的更廣泛的稅收挑戰（第七章），并總結了對于提交至工作組且經初步討論過的應對稅收挑戰的備選解決方案（第八章）。本報告的最后部分陳述了工作組達成的最終結論。參考文獻G20 (2012), Leaders Declaration, St

53、. Petersburg, Russia, https:/www. g20.org/ sites/default/fi les/g20_resources/library/Saint_Petersburg_ Declaration_ENG_0. pdf (accessed on 09 July 2014).OECD (2013), Action Plan on Base Erosion and Profi t Shifting, OECD Publishing, Paris. http:/dx.doi.org/10.1787/9789264202719-en.第二章 稅收基本原則首先，本章將討

54、論一些首要的稅收政策原則，這些原則一直引領著稅務制度的發展。其次，本章將簡要介紹企業所得稅的基本原則，并著重討論在國內法及稅收協定下跨境所得的相關征稅問題。最后，本章將對增值稅制度的設計特征進行概述。2.1 稅收政策的首要原則很多國家政府都要應付因為稅收減少、支出增加而導致的財政緊絀情況，因此稅收的主要功能仍然是增加財政收入，并作為主要手段來維持公共事務，如法律、社會秩序以及公共基礎建設。如果一方按其經濟及財政政策需要征收一定的稅收，應考慮這一系列廣泛的稅收政策原則，包括：中立性（neutrality）、效率性（efficiency）、確定性（certainty）和簡易性（simplicity

55、）、有效性（effectiveness）、公平性（fairness）及靈活性（flexibility），這些首要原則一直引領著稅務制度的發展。上述原則載于稅收和電子商務報告（Report on the Taxation of Electronic Commerce，詳見附錄A）中，并成為1998年渥太華部長級會議的討論基礎，自此被稱為渥太華稅收框架原則（Ottawa Taxation Framework Conditions）。當時，與會者認為使用這些原則衡量電子商務相關稅收問題是合適的。雖然本報告第四章所述的新的商業模式在當時大多數還未產生，然而，正如本報告第八章所述，這些原則經過修訂對數字

56、經濟仍然適用。除了上述公認原則之外，對等公正（equity）也是制定稅收政策的一個重要考慮因素。 中立性稅收政策在不同的商業活動中間應該保持中立、公正。中性的稅收制度可以確保生產要素得到最理想的配置，從而提高效率。價格的改變，比起沒有稅收因素的存在，更會引發供求發生變化，導致經濟扭曲（distortion），從而引起經濟上的無謂損失（deadweight loss）。因此，保持稅收中立可以確保稅收制度在征稅的同時，不會偏袒某一種經濟的選擇（economic choice）。相同的稅收原則應適用于各種形式的商業活動，另外也應考慮特殊情形，以免上述原則未能公平、中立地實施。45第二章 稅收基本原則

57、 效率性盡可能減低納稅人的遵從成本以及政府的行政成本。 確定性和簡易性稅收規定應當簡單清晰，易于理解，讓納稅人明白自身情況。簡明的稅制可以讓企業和個人了解其權利和義務，同時考慮各種政策以作出最有利的商業決策。復雜的稅制則有利于激進的稅務籌劃，而導致經濟上的無謂損失。 有效性與公平性稅款應當在適當的時候適當征收，以避免雙重征稅及非故意不征稅（unintentional non-taxation），減少逃稅和避稅的可能。技術咨詢小組（Technical Advisory Group）之前討論到，如果納稅人理應負有納稅義務，但由于執行不力導致其從來不被要求繳稅，那么公眾就會認為該稅制失效（ineff

58、ective）和不公平（unfair）。因此，政策制定者必須考慮稅收制度的實際可執行性。同時，這也影響到稅收的可征收性（collectability）和征管，因此稅收政策的執行對稅制的有效運行尤其重要。 靈活性稅收制度應能彈性和靈活（flexible and dynamic），以確保能夠順應科技及經濟的發展。靈活可變的稅制應可滿足政府當下的財政需求，同時又能適應今后的變化。稅收制度的建構應當經得起政策的持續變化，同時能夠靈活地與科技及經濟同步發展，把未來難以預料的發展考慮其中。公平性也是稅政框架下的重要考慮。公平性原則有兩個元素：橫向公平及縱向公平。所謂橫向公平，是指納稅人應在相似情況下承擔相

59、似的稅負；而縱向公平是一個理想模式的概念（normative concept）a，不同使用者對其有不同的定義。有人認為，納稅能力較強的納稅人應承擔較重的稅負，繳納一定比例的所得?，F實中，縱向公平的詮釋取決于國家是否希望縮小收入差距并且該公平原則應適用于特定階段所得，還是整個存續期間的所得。公平原則通常是在設計個人所得稅及轉移支付體系時予以體現。公平性也指國與國之間的公平。理論上，國與國之間的公平是指對各國產生的所得及損失進行劃分，確保各國能夠公平分享跨境交易產生的稅收收入（OECD，2001）。公平原則在來源國與居民國家之間征稅權分配的爭論中是一個重要考慮原則。在渥太華的電子商務征稅討論中也考

60、慮到這個重要關注點，“現行國際稅收原則的執行應當以維護國家財政主權為依歸，并且國與國之間應公平分享電子商務所創造出來的稅基”。（OECD，2001228）稅收政策往往反映了政策制定者對每個原則的重視程度，同時也反映了稅收以外更廣闊的經濟及社會政策考慮。 在經濟學上，理想模式（normatiave）是指根據做事的正確方式得出的一個理想標準或模式（Marriam Webster Dictionary）。（譯者注）46關于數字經濟面臨的稅收挑戰的報告第 1 項行動計劃2.2 對所得和消費征稅多數國家對所得和消費征稅。其中，所得稅對一個納稅年度內所產生的凈所得（如：來源于勞務或資本的所得）征收；而消費

61、稅則以貨物和勞務的消費為征稅對象，在交易環節征收。目前存在各種形式的所得稅和消費環節稅收。所得稅一般針對一個納稅年度實現的凈所得征收。相反，消費環節稅收納稅義務則在交易時發生。消費環節稅收對商品和勞務的交換所產生的收入征稅，比如對向最終消費者銷售商品及服務（零售稅及增值稅）或企業之間進行的交易（增值稅）（OECD，2011）以及對特定商品和服務征收消費稅、關稅及進口稅。所得稅在所得的來源地征收，而消費環節稅收則在商品和服務的目的地征收（即進口國）。值得注意的是，稅負不一定由法律上負有納稅義務的人承擔。生產要素的價格彈性（取決于消費者偏好、生產要素的流動性及競爭程度等）可能導致稅負轉移，因此所得

62、稅和消費環節稅收有可能對同一對象征稅。一般而言，稅負取決于資本、勞務和（或）消費。舉例說，如果資本比勞務更易流動，在正常運轉且競爭高度激烈的市場里，大部分稅負會由工人承擔。2.3 企業所得稅稅基一詞有許多不同的定義，而企業所得稅一般適用于寬泛的稅基。企業產生的各種收入都會涵蓋在所得稅范圍之內1，而不論其性質為何，當中包括了一般的資本回報，也包括“純收益”或“經濟租金”（economic rents）a，即企業因為具有競爭優勢（competitive advantages）而賺取的收入，例如擁有更好的生產要素（如較易開采的天然資源或較低的勞動成本）或者在銷售市場占優勢（如市場壟斷地位）。在引入企

63、業所得稅稅制之時，征收企業所得稅的主要目的是對股東預先征收個人所得稅（即“填補功能”（gap-filling function）b（Bird，2002），也稱為“遞延理據”（deferral justification），防止個人所得稅無限期遞延（Vann，2010）。因此，公司稅稅 經濟租金是指從要素的所有收入中減去那部分不會影響要素總供給的要素收入的一部分要素收入，它類似于生產者剩余，等于要素收入和其機會成本之間的差額（http:/ 經濟學上，企業家的最主要特征是填補生產要素和市場需要的罅隙（http:/en.m.wikipedia.org/wiki/Entrepreneurial_eco

64、nomics）。（譯者注）47第二章 稅收基本原則 基被視為是資本回報的替代指標。公司稅對凈利潤（即收入扣除費用）征稅。以下兩個方法均可計算出應納稅所得額，方法雖然不同但結果相近： “收入及支出”法（或“損益”法）：凈所得額為企業某一納稅年度已實現的所有收入減去該納稅年度發生的所有可扣除費用的余額。 資產負債表法（或“凈值比較法” ）：凈所得額為企業在某一納稅年度期末資產負債表所列凈資產值（加上已分配股利）減去該納稅年度期初資產負債表所列凈資產值的余額。有些國家已經達到稅務和會計處理大體上一致，除非一些會計處理受到操縱而影響應納稅所得額（如：對某些費用不予扣除，資本性支出的不同確認方法，對確認

65、固定資產收益有時間差異）。另一些國家的會計和稅務處理則是獨立的，其稅法對公司各種交易都有規定。2.3.1 國內企業所得稅法下對跨境所得的征稅國家主權（sovereignty）普遍包括以下兩方面：對于國家領土的主權（“領土管轄權”enforcement jurisdiction）以及對于自主處理某一特定事務的權力（“政治管轄權”political allegiance）。主權的雙重特征早在19和20世紀已經深入人心，對國家建構稅制影響深遠。政策制定者意識到征稅國必須與征稅主體和客體間存在一定關系，于是他們得出以下結論：合法征稅要么與“個人”有關（即“個人依附” ），要么與領土有關（即“地域依附”

66、 ）（Schon，2010；Beale，1935）。主權的雙重特征也促使了現實主義學說（realistic doctrine）的形成?，F實主義關注的是稅法的執行、管理和征收，對傳統主權觀念加以細化（Tadmore，2007）。一國的所得稅征稅權基于一般屬地（territory）或屬人（residence）原則?，F實主義學說更加關注一個國家應該有效地行使征稅權，沒有征稅權就沒有稅收管轄權（Tadmore，2007）?，F實主義學說將征收管轄地與執行管轄地（enforcement jurisdiction）區分開來（Hellerstein，2009），并強調實踐重于理論。國內法對跨境所得的征稅一般包

67、括以下兩類情形：對居民企業的對外投資征稅以及對非居民企業的對內投資征稅。對于前者，重點在于居民的定義。一些國家會訂立正式標準以判定居民身份，如注冊地等。另一些國家則以事實作為判定標準，如實際管理機構所在地或類似概念等。一些國家則采取上述兩種原則相結合的方法，同時考慮注冊地及實際管理機構所在地。對居民企業對外投資的征稅，主要有兩大模式：按全球征稅（worldwide taxation）及按來源地征稅（territorial system）。這只是簡單的劃分，實際上大部分國家結合了兩種模48關于數字經濟面臨的稅收挑戰的報告第 1 項行動計劃式征稅。采用全球征稅原則的國家會對其居民的全球收入征稅，不

68、論其收入來源于國內或國外。在實行居民管轄原則時，居民國的稅務機關需要搜集與該國居民境外所得相關的信息。因此，國家絕少采用純粹的全球征稅制度。與此相反，大部分國家通常對來源于境外子公司的境外所得在匯入本國境內時予以征稅（遞延原則），而不是按照權責發生時征稅。另外，企業已在境外繳納的所得稅稅額的抵免限額一般不得超過該部分所得按照本國稅法規定計算的應納稅額，以確保全球征稅不會影響到居民國對來源于本國的收入征稅。采用來源地征稅原則的國家僅對其居民來源于本國的所得征稅。這意味著居民企業僅對其本地所得（即來源于國內的所得）負有納稅義務。因此，在來源地征稅原則下，判定所得來源地才是關鍵。受控外國公司（CFC

69、）規則CFC規則，是居民股東就非居民企業的利潤納稅。此規則可被視為一種反避稅規定，或者稅基的延伸，對股東所取得的被動所得或其非居民子公司產生的高度流動的所得征稅。如果沒有此一規定，上述所得可能會免于征稅（在來源地征稅原則下）或僅在分配利潤時征稅（在全球征稅和遞延原則下）。CFC規則的應用存在很大差異。某些情況下，該規則旨在減少居民企業通過非居民企業從事經營活動或投資，以享受稅收優惠，但同時也包括了一些條款（如主動收入除外），以確保設有CFC規則的國家的居民，在境外投資所產生的所得承擔的總體稅負不會高于其他國家居民股東投資于同一境外國家而產生的稅負。CFC規則具有反避稅規則的特征，大部分針對轉移

70、所得，而非阻止真正的境外投資。CFC規則要求某部分或全部海外企業的利潤納入居民股東的應納稅收入之中，這將通過打擊以侵蝕稅基或將利潤轉移到低稅地為目的的海外投資，而產生保護來源國稅基的效果。至于非居民企業境內投資產生的所得，在全球征稅和來源地征稅原則下均應對此來源于國內的所得征稅。因此，確認所得來源地尤為重要。各國對于來源地規定各有不同。對于經營活動所得，國內法對來源的概念通常與稅收協定中的常設機構概念相同。對于經營所得一般按凈額征稅。然而，在實際操作中，一個國家很難對非居民公司產生的某些所得征稅，也很難掌握該非居民企業在獲得上述所得時發生了哪些費用。因此，各國對非居49第二章 稅收基本原則 民

71、企業產生的某些所得（如利息、特許權使用費及股息）通常以預提所得稅形式按所得總額征稅。鑒于計算預提所得稅時有關費用不得扣除，因此，對于按所得總額征收預提所得稅的稅率通常比企業所得稅法定稅率低。2.3.2 稅收協定下跨境所得的征稅稅收主權的行使可能導致兩個或兩個以上管轄地對同一應稅所得課稅，導致雙重征稅（即對同一納稅人就同一所得在兩個或以上國家征稅）。雙重征稅對國際間商品和服務的交換以及資本、技術及人員的跨境流動均會帶來不利影響。雙邊稅收協定通過分配締約雙方的征稅權解決雙重征稅問題?，F今大部分雙邊稅收協定都是根據范本（如OECD范本或聯合國（UN）稅收協定范本）編寫及簽訂的。這些范本是繼國際聯盟于

72、1928年編寫的第一份雙邊稅收協定范本后出現的。雖然不同國家的稅收協定之間可能存在很大差異，但是雙邊稅收協定一般都會按照相同格式編寫，可視為一系列各具功能的條款：（i）稅收協定的范圍及適用條款；（ii）解決征稅權爭議條款；（iii）消除雙重征稅條款；（iv）防止逃避稅條款；（v）其他條款（如行政互助）。2.3.2.1 劃分征稅權概念的歷史回顧20世紀初期，國際貿易迅速增長，雙重征稅問題漸漸受到關注，于是國際聯盟于20年代初期委派了四位經濟學家（Bruins et al.，1923）從理論科學方面研究雙重征稅問題。該研究小組的其中一個任務是要研究是否可以通過一些通用規則建構出一個國際稅收框架，從

73、而避免雙重征稅2。該小組提出了“經濟關聯（economic allegiance）”概念，作為制定國際稅收框架的基礎?！敖洕P聯”的判定基于被征稅所得、或個人在某個國家的存在與該國經濟關聯的程度等因素的考慮。四位經濟學家提出了組成經濟關聯的四項因素：（i）財富或所得的來源；（ii）財富或所得的所在地（situs）；（iii）財富或所得的行使權；（iv）對財富或所得具有處置權者的居住地或永久住處。這些經濟學家們得出的結論是，上述因素中的“財富的來源（the origin of wealth）（即：來源）及“使用該財富的所有者的居住地或永久住處”所占的比重最大。財富的來源的定義包括創造財富的所有階

74、段：“財富的原始實質出現、后續運用、運輸、發展方向及出售”。換而言之，該研究小組主張稅收管轄權應當根據所得的性質在來源國及居民國之間進行分配。在一般情況下，當所有（或大部分）經濟關聯因素一致時，征稅權應完全地歸屬于經濟關聯相關因素同時指向的那個國家。在相對復雜的情形下，當經濟關聯因素不一致時，則征稅權應當根據納稅人及其所得與上述因素相對的經濟關聯度，在不同國家之間進行劃分。50關于數字經濟面臨的稅收挑戰的報告第 1 項行動計劃該研究小組還考慮了對應不同類型的財富或所得的合適征稅地。小組沒有對營業利潤作單獨處理，而是按行業考慮。這些行業“實實在在”地在“礦山和油井”“工業場所”或“工廠”以及“商

75、業場所”等地方進行活動3。針對這些活動，研究小組得出如下結論：在判定征稅權時，所得產生地應作為“最重要的因素”予以考慮，而“較為理想的劃分方法是將絕大部分的所得劃歸到來源地”。換而言之，劃分營業利潤的稅收管轄權時，最重要是考慮營業所得與產生所得的實質所在地之間的聯結度（nexus）。該報告中的許多結論備受爭議，因此在稅收協定中并沒有完全執行。尤其是，經濟學家傾向在所得來源國對所有“匯往境外的所得”予以免稅，從而避免雙重征稅4。國際聯盟明確否決了這種方法，并選擇了“來源分類與分配（classification and assignment of sources）”方法作為1928年范本的藍本。這

76、種方法意思就是對某些所得采取全面或有限度的來源地征稅方法，同時將其他所得的征稅權全部賦予居民國。無論如何，1923年報告中闡述的理論背景至今仍然保留得異常完整，并成為了往后國際聯盟數個范本（之后的現代雙邊稅收協定）（Avi-Yonah，1996）的“理論基礎（intellectual base）”（Ault，1992：567）。在最終采用經濟關聯原則之前，四位經濟學家組成的研究小組簡要地討論了其他征稅理論，包括受益原則（benefit principle，當時被稱為“交換理論exchange theory”），但發現這一原則所得出的結論多數被支付能力理論取代。雖然受益理論對確定征稅金額未必有用

77、，但對國際上征稅權的討論卻不然（Vogel，1988）。在受益原則下，征稅權取決于，在一個國家內，國民整體利益與該國向納稅人提供的服務的交互作用（Pinto，2006），而企業作為國家經濟體系的一部分應該對國家的公共支出做出貢獻。換言之，受益理論指的是一國有權因為居民或非居民企業從該國提供的服務中受益而對他們征稅。這些利益的性質可以是特定的，也可以是普遍的。教育、治安、消防和國防就是明顯例子。同時，國家也可以提供有利于商業運作的法律體系，例如提供一個穩定的法治環境、保護知識產權和企業的知識資本、實施消費者權益保護法或者提供完善的交通運輸、通信、公共設施以及其他基礎設施（Pinto，2006）。

78、2.3.2.2 稅收協定下征稅權的分配在四位經濟學家提交研究報告前，許多國家（或地區）已經開始采取雙邊和單邊措施去解決國家之間的雙重征稅問題。各地政府專家在稅收協定談判及管理方面累積了不少經驗，也促成了國際聯盟稅收委員會（The League of Nations Tax Committees）的成立。由于歷史原因以及稅收體系的重大差異，雙重征稅未能通過替代稅收體系（alternative system），例如公式化分配或者以該四位經濟學家得出的理論建構的其他體系得以解決。盡管如此，在OECD以及聯合國（UN）稅收協定的發展下，國際稅收框架促使了許多雙邊稅收協定采用“來源分類與分配”方法，即不

79、同的收入適用不同的征稅權分配規則。判定51第二章 稅收基本原則 分配規則主張一個初步步驟，就是在爭議出現時，先按稅收協定把收入歸屬到其中一類。若該所得可以被歸類到一個以上類別時，雙邊稅收協定將通過順序規則解決。根據稅收協定確定收入性質后，應根據稅收協定對征稅權進行分配，一般來說，征稅權完全歸屬于締約國一方，或者締約國一方可以優先行使征稅權，而另一方可以保留其余的征稅權。稅收協定規定，締約國一方企業的營業利潤應僅在該居民國征稅，除非該企業通過設在該締約國另一方的常設機構進行營業活動。即使如此，該締約國另一方也僅可對歸屬于該常設機構的利潤征稅。因此，常設機構概念決定締約國一方是否可以對非居民納稅人

80、的營業利潤征稅。對于某些所得，如股息、利息、特許權使用費以及財產收益等，協定中則有特別規定。常設機構實際上是一個門檻的判斷，以客觀標準衡量外國企業在某一國家的經濟存在，從而判定在何種情況下該外國企業已經充分地在該國的經濟當中存在，而使該國對其有征稅的權力（Holmes，2007；Rohatgi，2005）。因此，目前的常設機構判斷門檻對充分程度的經濟存在（sufficient level of economic presence）的要求與80多年前由經濟學家研究組提出的經濟關聯因素不無關系。這一成果在文獻中經常被提到（Skaar，1991），而現行的OECD注釋中也提到，常設機構標準“由來已久

81、并體現了國際共識，作為一項基本規則，一國企業在另一國構成常設機構之前，不能認定該企業在另一國參與經濟活動的程度足以對該企業的利潤征稅”5。通過要求“充分程度的經濟存在”這一條件，也可以確保來源國能夠行駛其執行權，即具有行政權力對非居民企業實施實質性的稅收管轄。常設機構的定義包括以下兩種明確的界定：（i）企業進行全部或部分營業的固定營業場所；或者雖未設固定場所，（ii）當一個人代表某企業進行活動，且有權代表該企業簽訂合同并經常行使這種權力。兩種情形都需要企業在來源地國家具有一定程度的物理存在，或直接或通過獨立代理人進行活動。隨著商業環境不斷變化，常設機構的定義也得到延伸。例如，服務行業的發展促使

82、許多雙邊稅收協定都加上一項新的判斷標準，即非居民企業通過雇員或雇用的其他人員在該國提供勞務超過一定時間，無論該服務是否通過固定場所提供，均在來源國構成納稅義務（Wijnen and J. de Goede，2012）。稅收協定中的營業利潤條款規定，常設機構所在國僅對歸屬于該常設機構的營業利潤征稅。這些利潤也是常設機構（如果作為一家獨立企業）應該產生的利潤。某些征稅權分配原則優于常設機構原則，因此一些特殊所得即便沒有滿足任何一種常設機構的標準，也須在來源地納稅。這些所得包括： 不動產所得（包括銷售不動產獲得的財產收益），通常在不動產所得來源國即不動產所在地的國家納稅； 與營業利潤相關的某些支付項

83、目，根據稅收協定分類，包括股息、利息、特許權52關于數字經濟面臨的稅收挑戰的報告第 1 項行動計劃使用費、技術費等，來源國可以根據稅收協定征收設有上限的預提所得稅。對于向境外支付的股息、利息及特許權使用費，各國通常依據其國內法規定對這些費用的全額（不得扣除任何費用）征收預提所得稅。雙邊稅收協定通常會規定一個最高上限的預提所得稅稅率，并為居民國保留一定的征稅權6。盡管如此，當產生上述所得的資產與非居民企業在該國的常設機構有實際聯系時，則應按常設機構中利潤歸屬的相關規定執行（OECD稅收協定范本第10條第4款，第11條第4款以及第12條第3款）。當雙邊稅收協定賦予來源地管轄區優先征稅權時，居民國必

84、須給予避免雙重征稅抵免。雙邊稅收協定中通常有兩種方法，即免稅法和抵免法。但是在實踐中，許多管轄區會采取兩者結合的方法，即對歸屬于常設機構的所得采取免稅法，而對與營業利潤相關的須征收預提稅的所得采取抵免法（Rohatgi，2005）。2.4 增值稅與其他間接消費環節稅收增值稅和其他消費環節稅收通常被設計為間接稅。這類稅收的目的是對最終的貨物和服務的消費課稅，但該稅并非直接向消費者征收，而是向貨物銷售方或者服務提供方征收。這類稅收最終由消費者負擔，稅額構成了商品和服務的市場價格的一部分。消費環節的稅收一般可以分為以下兩種類別（OECD，2013）： 對貨物和勞務征收的稅收，包括增值稅和某些國家（地

85、區）開征的與增值稅類似的稅收，銷售稅以及其他針對貨物和勞務征收的稅收； 對特定的貨物和勞務征收的稅收，主要包括消費稅、關稅和進口稅收以及對特定服務征收的稅收（例如，對保險費和金融服務征收的稅收）。本節主要討論增值稅，增值稅是全球許多國家的一大基本消費稅種。隨著增值稅在全球推廣以及經濟活動全球化的進程加快，使得增值稅體系之間的相互作用與影響也日益顯著，同時，由于增值稅稅率的提高（OECD，2012），也提高了對跨境貿易增值稅的關注。2.4.1 增值稅的主要設計特征2.4.1.1 增值稅的首要目的 一種針對最終消費、稅基廣泛的稅收無論采用何種名稱、何種語言，VAT一詞是指對增值部分征收的稅種。值得

86、注意的是，許多國家把增值稅稱作“貨物和勞務稅”（GST），如澳大利亞、加拿大、印度、新西蘭和新加坡。雖然現今世界各國的增值稅架構體系存在很大的差異，但是其中絕大部分53第二章 稅收基本原則 基礎體系都是以本節討論的基本設計原則為基礎，至少在理論上是這樣的。增值稅的首要目的是采取一個廣泛的稅基，對消費征收，在這里，消費可以理解為家庭的最終消費。原則上，只有個人而非企業，因為消費而最后成為增值稅的稅負的最終承擔者。但是實際上，在現行的很多增值稅體系下，不僅消費的家庭成為增值稅的最終承擔者，而且很多從事非經營性業務或免稅業務的單位，也最終需要負擔增值稅。在這種情況下，這些機構可以被視為最終消費者，或

87、者理解為非經營性業務機構產出的價格之內，已包含了該機構在購進貨物或服務時已負擔了的進項增值稅。2.4.1.2 增值稅的核心設計特征多個環節征收增值稅的核心設計特征可從其名字本身引申出來，即在生產分配過程的各個環節征收。在供應鏈上的每一個企業（納稅人）有責任在特定的納稅期間計算其銷項及進項的增值稅，劃轉邊際利潤（也即增加的價值部分）的一定比例繳納增值稅，亦即納稅人當期需繳付的金額是銷售商品應繳納的增值稅稅額（銷項稅額）減去購入商品已繳納的增值稅稅額（進項稅額）的差額。因此，原則上增值稅是在生產和分配的各個環節對每個環節的增值額征稅。因此，增值稅不同于零售稅，因為零售稅理論上只是對最終消費的單一環

88、節征稅。結合企業不承擔最終增值稅稅負這一基本原則，增值稅的核心設計特征需要建立一種機制，這種機制可以使企業在購買貨物或勞務時不負擔增值稅。在實施多個環節征稅時，有兩種基本方法可以免除企業對進項稅的負擔。在發票抵扣法下，每個納稅人每次購買商品均按照規定的稅率支付增值稅，并為買家開具增值稅發票，發票上注明具體的增值稅額。如果買家也是增值稅納稅人，在交易環節發生的進項稅額可以從銷項稅額中抵扣，抵扣后的余額向稅務機關申報繳納，如果不足抵扣的，則可以申請退還多繳的增值稅額。在減除法下，增值稅直接根據會計核算的增值額計征，即用納稅當期的應稅收入減去可抵扣的支出的差額乘以適用稅率得出應納稅額（Cockfie

89、ld et al.，2013）。幾乎所有開征增值稅的國家（地區），均采用發票抵扣型增值稅法，而日本的增值稅制度則是實行減除法最典型的例子。增值稅免稅為增值稅稅收中性產生了一個重要例外。當一項銷售免征增值稅時，這意味著該銷售發生時不產生銷項稅額，同時銷售方也不可以抵扣相應的進項稅額。很多增值稅體系下的免稅均適用于那些很難征稅的業務（對金融服務的增值稅免稅就是一個明顯的例子），以及（或者）分配對象很難確定的業務（常見的有對農業和燃料、基礎醫療和教育免稅）。增值稅免稅的一個負面影響就是在B2B的商業環境下，免稅會導致一個層疊效應。增值稅免稅企業在銷售商品時會將無法抵扣的進項稅額計入銷售商品的價格中，

90、而這個“隱藏的進項稅額”無法在購進商品的企業中予以扣抵。54關于數字經濟面臨的稅收挑戰的報告第 1 項行動計劃2.4.2 跨境貿易增值稅目的地原則（destination principle）的實施國際上對增值稅的征收存在的一個基本政策問題是：應該由來源管轄地征稅還是由目的地管轄地征稅。根據目的地原則，稅收僅由最終消費發生的國家（地區）征收。而在來源地原則下，產生增值的各個國家（地區）均有征稅權。在目的地原則下，出口業務不征收增值稅并可退還相關的進項稅額（通常稱為“非增值稅應稅項目（Free of VAT）或者零稅率（zero-rated），而進口貨物則視同內銷征稅。因此，與銷售相關的應納稅額

91、應當依據消費地適用規則確定，所有收入歸屬于最終消費者所在國。由于既不存在因從低稅負或無稅負地區進行購買而產生的優勢，也不存在因增值稅率過高或稅率設計過于繁雜而扭曲一個國家的出口水平或結構，因此，在國際貿易中運用目的地原則更能保持增值稅的中性特征。對比之下，根據來源地原則，每一個管轄地都會對其稅收管轄區內所產生的增值額征稅。在原產地制度下，出口國將對出口貨物視同內銷征稅，而進口國則會根據該國的本國稅率計算可以抵免的核定稅額。這一方法與消費環節稅收的關于收入應當歸屬于最終消費發生地這一核心特征背道而馳。因為在此原則下，收入是在產生增值的各個管轄地之間分配的。對增值額部分在各個管轄地根據各方不同稅率

92、來征稅，將會影響價值鏈的經濟及地理結構從而有損增值稅在國際貿易中的稅收中性效應。出于上述原因，目前業界存在廣泛的共識，即無論是從理論還是實踐的角度，將收入歸屬于最終消費地的目的地原則要優于來源地原則。事實上，目的地原則是一項國際準則且已被WTO規則認可。WTO補貼與反補貼措施協議（Agreement on Subsidies and Countervailing Measures）的注釋1中規定“對一出口產品免征其同類產品供國內消費時所負擔的關稅或國內稅，或免除此類關稅或國內稅的數量不超過已計征數額，不得視為出口補貼?！?.4.3 目的地原則的實施現今增值稅的目的地原則已廣泛地運用于國際貿易中

93、，然而，不同的國家（或地區）對該原則的實施也不盡相同。而這可能導致雙重征稅或非故意的不征稅，同時給商業運營和稅務管理帶來復雜性和不確定性。為運用目的地原則，增值稅稅制中應建立一套判斷目的地的機制。由于增值稅通常按每筆交易征收，因此增值稅稅制中的“課稅地”規則可以用于處理所有的交易，而“課稅地”規則可以構建于（供應鏈環節中）一些“替代指標（Proxies）”的基礎上，例如預計所提供的貨物或勞務會被用于企業生產和分配的過程中（如果該貨物或勞務是提供給企業的），還是由最終消費者消費（如果該貨物或勞務是提供給最終消費者的）。以下段落對如何判定目的地作出簡要概述，并從貨物銷售及勞務提供兩個方面進行敘述。

94、55第二章 稅收基本原則 2.4.3.1 目的地原則的實施貨物增值稅中的“貨物”是指“有形財產”。增值稅征稅地點通常根據交易發生時貨物的所在地以及（或）交易發生后規定的貨物所在地而確定。原則上銷售貨物應在交易發生時該貨物的所在地繳納增值稅。當一項交易涉及將貨物從某一國家（地區）移送至另一國家（地區）時，出口貨物通常在賣方所在國不征增值稅（并通過在每一環節的進項抵扣，實際上不征進項增值稅）。而進口時，應比照內銷貨物在買方所在國征收增值稅，進口貨物增值稅通常在海關放行貨物之前征收進口關稅時一并向進口方征收，盡管某些管轄地會將納稅義務時間遞延至進口方進行下一次增值稅納稅征收期。如內銷可以抵扣進項稅一

95、樣，允許抵扣進口增值稅可以確保增值稅的中性及減少對國際貿易的扭曲。很多增值稅制度規定對進口相對價值較低的產品可以享受免稅。通常這種免稅政策規定，是出于這類產品在海關環節征稅所必需的管理成本可能會超過其所帶來的稅收收入的考慮。如果這些額外的成本轉嫁到消費者身上，那么相對于這些商品的價值而言，消費者承擔的費用顯得過高。許多OECD國家都采用上述增值稅免稅安排，而各國對其起征點的規定各不相同。2.4.3.2 實施目的地原則勞務很多國家的增值稅法律中通常將“勞務”消極地定義為“未經定義的其他活動”，或者將“提供勞務”定義為除了“銷售貨物”以外的其他活動。雖然通常情況下勞務的范圍中還包括了無形資產，但是

96、一些國家（或地區）將無形資產單獨歸為一類。除非特別說明，本節內容提及的“勞務”均包括“無形資產”7。增值稅稅制可以采用很多不同的替代指標來確定勞務納稅地點，包括：勞務發生地、勞務提供方營業場所所在地，或實際所在地、消費者的居住地或實際所在地以及有形財產所在地（有形財產所在地適用于提供與有形動產相關的服務，例如修理勞務）。在納稅地點最終確定之前，很多國家（或地區）的增值稅制度中采用多種替代方法，對入境或出境提供勞務，以及勞務全部由國外提供，或全部由國內提供，分別采取不同的規則（Cockfield et al.，2013）。隨著提供跨境勞務的數量與日俱增，運用上述規則來確定納稅地點也變得愈發困難。

97、增值稅制下對于確定何地為勞務消費地，并對此進行監管以確定稅款征收地存在較大的困難，尤其當企業在某一方管轄地提供勞務但在該處沒有實體存在的情況下。實際操作中，以下兩種不同的方法可以廣泛運用于提供跨境勞務涉及的增值稅處理：（Ebrill et al.，2001） 第一種方法側重考慮在勞務接受方的居住地（成立地、所在地）。在這種方法56關于數字經濟面臨的稅收挑戰的報告第 1 項行動計劃下，當勞務接受方與提供方的居住地不一致時，提供勞務在勞務提供方所在國無需繳納增值稅（即零稅率），而應在勞務接受方所在管轄地納稅。原則上，勞務提供方需在接受方所在管轄地注冊登記并申報繳納相關稅款。實際操作中，當客戶屬于增

98、值稅登記企業時，增值稅通常通過“反向征收”機制來征收。這項機制將納稅義務從勞務提供方轉移給勞務接受方，接受方可以在其應納增值稅銷項稅額中立即抵扣購進服務所繳納的進項稅額。因此，一些國家的增值稅制度對于勞務接受方可以全額抵扣進項稅的，不采取反向征收。 第二種方法下，提供勞務方應在勞務提供方的居住地（成立地、所在地）繳納增值稅。對于提供勞務應當在勞務提供方所在地納稅，即使這些勞務是在國外提供或者為外國客戶提供。若服務接受方是增值稅納稅企業，通?？梢栽趧趧仗峁┱咚诠茌牭囟悇债斁稚暾埻诉€已繳納的相關企業進項稅款。對于B2B模式提供勞務，兩種方法最終產生的影響相同，即“出口”勞務無需在來源國繳納增值稅

99、，而是在勞務接受方使用勞務的所在地繳納增值稅。第一種方法，即通過勞務接受方所在地來確定納稅地點的方法，在OECD國際增值稅/貨物和勞務稅指引（2014年版）中被推薦為B2B模式提供勞務增值稅的主要處理方法（OECD，2014），同時它也是OECD 2003年版電子商務指南中“遠程提供跨境勞務與無形資產”提倡的主要方法（OECD，2003a-b）。這一方法的關鍵優勢在于，它避免了企業從國外購買勞務需跨境申請增值稅退稅，因為跨境申請退稅常常為企業帶來較大的行政管理及納稅遵從負擔以及較高的征管成本以及運營成本。但是，在實踐中，仍有很多國家的增值稅制度采用第二種方法，依據勞務提供者所在地征收增值稅。采

100、取這種方法主要是為了降低出口勞務騙稅風險，而出口騙稅行為往往較難被發現。雖然兩種方法產生的結果與B2B商業模式中目的地原則相一致，但是，在B2C模式下，則情況顯得更為復雜。對非居民最終消費者、接受跨境的零稅率的服務提供者、提供勞務并依賴消費者在其居住地進行自我納稅評估來實施目的地原則，在實踐中更易導致對所提供勞務普遍不征稅的現象。雖然反向征收機制在B2B模式下運作較好，但在B2C模式下卻顯得缺乏成效。這一方法要求最終消費者對從國外購進的勞務進行自我評估繳納增值稅，如，在所得稅申報表中予以體現。與那些可以從其銷項稅額中抵扣進項稅額的納稅人不同，個人消費者往往缺乏動力主動申報應納稅額并繳納稅款，所

101、以，可以預見，在上述情形下主動申報納稅的意識及納稅遵從度都會較低（Lamensch，2012）?？梢?，在B2C模式下向人數眾多的對象征收增值稅，而很多時候涉及的稅款金額卻較小，這為征稅帶來了相當的難度，同時稅務機關和納稅人需負擔的成本也較高。因此，大多數國家的增值稅制度規定，向個人消費者提供勞務應在勞務提供方的居住地（成立地、所在地）繳納增值稅。對于向非居民客戶提供零稅率的跨境勞務，很多57第二章 稅收基本原則 國家（或地區）限制了上述機制只在B2B模式下的運用，值得注意的是，這些國家（或地區）僅對為從事某些特定行業的企業（如廣告、咨詢等）提供服務適用上述機制。為國外個人消費者提供勞務需在勞務

102、提供者所在地繳納增值稅，而居民最終消費者從國外購進勞務則不需在消費者所在地繳納增值稅。這一方法更有效地執行了來源地征稅的原則，因此較不易出現欺詐現象，但可能使勞務提供者產生將其經營活動轉移至不征稅或者低增值稅稅負國家（或地區）的動機，從而把業務分流到國外市場遠程銷售勞務達到規避增值稅或者適用低稅率繳納增值稅的目的。隨著跨境提供勞務日趨增長，這一潛在扭曲及其導致的稅收收入流失現象將越發值得關注。有鑒于此，對于B2B及B2C模式下跨境提供勞務，越來越多的管轄地考慮實行基于目的地原則的征稅方法，這也需要建立一個與OECD電子商務指南（OECD E-commerce Guidelines）中所倡導的一

103、致的系統，由勞務提供者代收代繳相關稅收（OECD，2003a）。在B2C模式下，由于自我評估納稅方法不是一個解決在目的地征稅征管問題的有效途徑，建立由勞務提供者代收代繳稅收的機制似乎是唯一可行的方法。這也顯然是OECD消費環節稅收指南系列（OECD s Consumption tax Guidance Series，以下簡稱“指南”）的結論，為電子商務指南的執行提供了指引（OECD，2003c）。上述指南表明，國家可考慮非居民勞務提供方在消費地登記并申報納稅的必要性，并且指南倡導使用簡化的登記程序及需登記的金額起點（registration thresholds），從而使潛在的稅收合規負擔降至

104、最低。最值得關注的實務運用是歐盟的一站式服務方案（European Unions One Stop Shop Scheme），其依靠對非居民勞務提供者建立簡單的登記制度，而采用目的地原則對B2C模式下的跨境提供勞務進行征稅。注 釋1這一全球通用的方法通常與特定的稅制相結合，這些稅制通常適用于某些特殊類型資產（例如參股、專利及商標）產生的收入。2值得注意的是，在進行這項研究時，大多數工業化國家并沒有在其國內法中引入企業所得稅制和個人所得稅制相結合的現代稅收制度。3專業收入應被單獨處理，除非有關活動在另一國家已構成了分支機構，在這種情形下該活動構成商業企業，根據經濟學家的理論，理應同其他企業一樣受

105、分配規則的制約。4經濟學家們提出，最主要的爭議在于需達成一個既便利又易于操作的結論（即居住國獨占征稅權）。5OECD注釋第7條第11款，有關勞務活動，另請參閱注釋第5條，第42.11段。58關于數字經濟面臨的稅收挑戰的報告第 1 項行動計劃6盡管如此，這類源泉扣繳稅收的限額通常不適用于向關聯方支付的過度的利息或特許權使用費。舉例而言，OECD稅收協定范本第11條第6款指出，如果因支付方和收款方之間存在特殊關系而導致利息金額超過其付給無此關系的第三方的利息金額，應根據來源國和居住國兩個國家的法律對超出部分征稅。這項規定同樣適用于OECD稅收協定范本第12條第4款中提及的過度的支付特許權使用費。7

106、很多國家的增值稅制度將“勞務”消極地定義為“未經定義的其他任何活動”，或者將“提供勞務”定義為除了“銷售貨物”以外的其他活動。雖然通常情況下上述范圍包括無形資產，但是一些國家將無形資產單獨歸為一類，這也清楚地在報告其他相關的內容中得以證實。值得關注的是，轉讓定價以及直接稅中所提及的“無形資產”一詞與某些增值稅法中使用定義有所不同。參考文獻Alessi, A., J. de Goede and W. Wijnen (2011), “The Treatment of Services in Tax Treaties”, Bulletin for International Taxation, 20

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117、x Journal, Vol. 2, No. 3. Vogel, K. (1988), “Worldwide vs. source taxation of income A review and re-evaluation of arguments (Part 3)”, Intertax, Vol. 11, pp. 393-402.Schon, W. (2010), “Persons and territories: on international allocation of taxing rights”, British Tax Review, pp. 554-562.Skaar, A.A

118、. (1991), Permanent Establishment, Erosion of a Tax Treaty Principle, Series on International Taxation, Kluwer Law and Taxation Publishers, The Netherlands.第三章 信息和通信技術以及對經濟的影響本章回顧了信息和通信技術（ICT）的發展歷程，包括新興科技以及未來的發展趨勢。隨后從概念角度進一步闡述信息與通訊科技不同層面之間的相互影響。a3.1 ICT 的發展歷程ICT 發展的特征是極速的創新進程，使產品價格快速下降，使得技術能以低成本在整個經

119、濟體系得到普遍應用。在多數情況下，科技進步導致價格下跌，持續不斷的商品化進程，影響了許多關鍵技術，增加了持續創新的壓力，從而進一步推進數字經濟的發展。當產品獲得成功、市場逐漸擴大、產品的特性趨向穩固，原生產商很難改變這些特性。當產品的特性趨于穩定，令競爭對手更易模仿其產品。ICT 領域特有的標準化的進程使產品組件可以通用，這進一步加劇了標準化，使生產商更難將自己的產品與其他廠家的產品明顯區別開來。除非原生產商能夠把其產品差異化（例如，通過將其產品與服務捆綁，或者增加其他不可輕易復制的特性），或者找到在市場領先地位的途徑，他將被迫進行價格競爭，或轉至其他細分市場。這一進程導致已商品化的產品或服務

120、價格下跌，以及改革創新向價值鏈的其他部分轉移。這并不意味著大規模商品化產品中的每個組件都變成了普通商品?？傮w產品中某一個組件的生產商可以通過優化元件的某些元素或子系統從而保持或創造專有優勢。這可以使商品化產品的這些元素或子系統“去商品化”，從而在價值鏈的不同階段創造新的機遇。3.1.1 個人電腦設備在數字經濟初期，許多電腦硬件生產商就開始使用專有的硬件組件，即不同生產商的電腦運行的標準完全不同。三十年前，個人電腦的體系結構在很大程度上標準化，許a以色列統計數據由以色列當局提供并負責。OECD 使用該數據并非對國際法下戈蘭高地、東耶路撒冷及西岸以色列定居地有偏見。61第三章 信息和通信技術以及對

121、經濟的影響 多市場參與者開始了價格戰。加上日新月異的科技進步，個人電腦硬件價格的大幅下跌。隨后，生產商的成功因素很大程度上依賴于把其產品與其他產品完美兼容，或是有效的市場營銷和分銷策略，而非因為其生產的硬件與競爭者生產的硬件有所不同。如上文所述，這一周期在數字經濟的沿革中不斷重復，隨著時間的推移，使數字價值鏈發生了巨大的變化。較近期的發展是硬件和軟件的創新集成組合的面世，如智能手機和平板電腦（以及越來越多的“可穿戴聯網智能設備（connected wearable devices）”）。設計、生產和銷售這些設備令公司能夠改善他們在價值鏈和市場上的地位。這將出現兩大主要趨勢，進一步證實了上述設備

122、的日益重要性。趨勢之一是設備的多樣化。消費者最初幾乎僅只能通過個人電腦連接互聯網。如今該產業設計了多種上網裝備面世，例如智能手機、平板電腦及可上網電視。趨勢之二是之前經營專用軟件或價值鏈中其他部分的公司越來越多轉向專用設備市場。一些公司已發售了自有品牌的平板電腦和其他設備。這些設備的面世使得公司與其客戶之間建立了更緊密關系，使公司能搜集更詳細的信息，從而為客戶提供更為相關且更具價值的定制服務。隨著時間的推移，越來越多的硬件設備面世，其特性和技術特征也更多樣化。如圖 3.1 所示，連接互聯網的移動設備數量持續攀升，形成了通常稱為“物聯網（internet of 05001 0001 5002 0

123、002 5001997 1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008 2009 2010 2011光纖數字用戶線路有線手機綜合業務數字網撥號上網用戶年度單位：百萬來源：OECD (2013a), OECD Communications Outlook 2013, OECD Publishing, Paris,http:/dx.doi.org/10.1787/comms_outlook-2013-en.圖 3.1 總固網、手機、寬帶連接62關于數字經濟面臨的稅收挑戰的報告第 1 項行動計劃things）”的互相聯系的網絡設施（請參考

124、 3.2 節a）。經過長期的個人電腦商品化之后，硬件在價值鏈中重獲重要性。同時，設備價格持續下降。由于個人擁有越來越多設備而必須把相關內容數據同步（synchronised），因此上網設備需基于特定標準運行，這也加速了其商品化的進程。此外，上網設備及部件也有利于無形商品和服務的銷售（例如，可上網汽車也可作為服務提供的銷售點，比如向其提供道路駕駛系統等與地理位置相關的服務）。因此，現在許多公司為招攬顧客而賠本出售硬件設備（loss leader）的經營模式，以求通過這些設備上所提供的商品和服務，或者希望利用最終用戶網絡日益增長的疊加效應，拓展消費者市場。假設這些趨勢持續，對許多公司而言，上網設備

125、所產生的收入可能最終主要來自后續營運，而非在銷售設備本身。3.1.2 通信網絡當互聯網成為主流商業模式，運用率攀升，網絡部件提供商、基礎部件中間商及互聯網服務提供商等組成互聯網的群體成為了數字經濟的核心。網絡由最初圍繞這些基礎設施提供商而組成的特殊經濟組群，成為與最終客戶的主要聯系點，通過站點、數據中心、及數據路徑，形成了互聯網框架的數據中樞?；ヂ摼W服務供應商 ISP（Internet Service Provider）主要提供網絡接入，而非提供網絡服務。除非 ISP 能夠掌握通信網絡連接的控制權，否則會面對內容和服務供應商的第三方公司的競爭，很難保持其作為最終用戶唯一網絡接入點的身份。內容供

126、應商（有時被稱為OTT（over-the-top）內容）能夠提供更符合需求的服務。因此雖然 ISP 保有其作為與最終用戶的連接點的特權，并且通常能夠維持高利潤率，但是由于 ISP 的運營一直處于因行業規范導致競爭愈加激烈的市場環境，且僅能接觸本地市場（雖然部分 ISP 也曾跨境運營，而有許多服務提供商如手機網絡提供商現今仍然從事跨境經營），掌握網絡連接控制權在大多情況下幾乎是不可能的。相比之下，OTT 內容提供商能向大量用戶提供統一的用戶體驗，這是因為他們的接觸面是全球性的，而非網絡提供商那樣受限于其網絡的長度，因此，OTT 內容提供商日益與最終用戶直接建立關系。開放資源軟件的發展加速了網絡以

127、外的創新。雖然 OTT 內容提供商的成功擴大了對網絡的總體需求，但是其處于競爭激烈的市場中，價格已然下跌。雖然一度熱賣的硬件設備或新的網絡服務仍然能夠讓某個公司短期內處于領先地位，并引入新興商業模式（例如“應用軟件商店”的興起等），經驗告訴我們只要有足夠競爭，價值鏈中的任何單一方都不可能獲得對客戶的完全控制權。 英文原文為參考 6.1 章。（譯者注）63第三章 信息和通信技術以及對經濟的影響 3.1.3 軟件萬維網（WWW，World Wide Web）最初是由網站和網頁組成，標志著由互聯網推動的的軟件應用的面世。軟件因此從一開始即被認為是價值鏈的重要組成部分。然而即使是某些軟件也逐漸被商品化

128、，這一商品化的背后驅動力也包含各種標準，例如 HTTP 協議，HTML和之后的XML數據格式， SMTP、 POP和IMAP等郵件交換協議。 除了這些標準以外，開放資源開發商群體需要加速進入市場，并對其軟件版本進行持續更新。為了能以此速度進行創新，他們決定分享其源代碼，而不是重新開發。雖然部分主要軟件供應商運用創新和差異化來抵制商品化的進程，但保持大規模的差異化和領先位置已經越來越難。隨著操作系統、數據庫、網絡服務器和瀏覽器開發的競爭愈演愈烈，許多公司的核心業務利潤下降，同時也創造了新的機遇。正如硬件市場中的商品化降低了傳統制造商的利潤率的同時也為低成本低利潤率制造商創造了新的機遇，軟件市場日

129、益激烈的競爭不得不迫使軟件公司變得更有創意，更迅捷地滿足客戶需求，而這些都令客戶受益。3.1.4 內容90 年代末數字內容受到關注。內容的產生、消費，以及指數化（indexation）開始推動數字經濟的發展。該時期見證了首批內容門戶網站的崛起，然后是搜索引擎作為獲取互聯網內容的“網閘（gatekeeper）”的興起。如今，數字經濟中的許多關鍵角色都是內容提供商。在這方面內容的定義相當廣泛：包括專業人士創作的受版權保護的內容、企業創作的內容以及非版權保護的用戶原創內容（例如在線論壇中的消費者評價或評論）。內容的重要性從其吸引觀眾并激起用戶間互動可見一斑。此外，更多內容、更頻繁的更新提高了網站在搜

130、索結果中的被關注度。內容因此也成了廣告行業背后的推動力：內容已成為吸引觀眾的重要資產，并能從廣告商化成商業利益（monetize）。內容本身也成為了廣告的一種方式，可分為以下三類：自有內容（品牌通過自有渠道傳播的內容），付費內容（內容通過其他媒介傳播，由該品牌支付相應費用），以及獲取內容（客戶自愿創作并分享的內容，無需品牌支付費用，例如客戶對產品的評價、視頻和社交媒體分享）。越來越多的客戶創建內容，導致內容的數量愈來愈多。類似維基百科（Wikipedia）和 Youtube 等以大量用戶在線合作為基礎的網站平臺的成功，證明了主要由個人用戶創造的內容可能會建立一種全新的體驗。而且，社交網絡熱潮的

131、興起，以及注重用戶間聯系和互動的應用軟件，遠比其他僅僅用于主要吸引某一觀眾的內容更為成功。即使是廣告，日益依賴用戶產生的內容“獲取內容”已成為市場營銷的中堅力量。先進技術服務為客64關于數字經濟面臨的稅收挑戰的報告第 1 項行動計劃戶提供訂制服務（識別用戶數據（cookies）（收集用戶行為，用于廣告研究的數據）、鎖定目標和再鎖定目標以及協同過濾），亦與此相關。網上可獲得內容的數量此巨大，因此相對而言很少企業能通過在網上提供獨家內容而獲得成功， 除非其能夠利用內容提升服務，避免純粹以用量來競爭。3.1.5 數據的使用應用軟件的使用令商業企業獲得大量用戶的數據，這些數據通常是個人的信息，并以多種

132、方式加以使用，而新的使用方法則持續被開發出來8。收集的數據不僅僅能用于創造針對客戶的體驗，也能通過受控試驗大幅提高數據生產力和質量。個人數據可以多種方式獲得；可以是用戶自愿提供（例如網上服務注冊時）；觀察到的數據（例如通過記錄互聯網瀏覽活動，位置數據等）；或推斷數據（例如基于在線活動分析）。圖 3.2 簡要展示圖 3.2 個人數據成分通過網上活動創建的個人資料等傳感器等來源：OECD, based on World Economic Forum (2011), Personal Data: The Emergence of a New Asset Class. www3.weforum.org

133、/docs/WEF_ITTC_PersonalDataNewAsset_Report_2011.pdf.65第三章 信息和通信技術以及對經濟的影響 了收集、儲存、分析和使用數據的不同方式。由于上網裝備數量的增加，收集有用數據的能力也正在增加。由于用戶數據能夠更加貼合客戶的需求，使得各行各業都對用戶數據加以利用。隨著更多的潛在的有用數據被收集，越來越先進的技術將被開發出來，用以收集、有效處理和分析這些數據。3.1.6 云處理 (cloud-based processes)由于不同個體資源（例如硬件、網絡基礎設施和軟件）的標準化及商品化，有些公司能夠對這些資源進行整合，并通過互聯網將其作為服務提供

134、給用戶。軟件資源的集中整合可以追溯自 20 世紀 60 年代。當時的大型機主機（mainframe）提供商開展了一項服務，也稱作分時（time sharing）或效用計算（utility computing）。這項服務包括從其全球數據中心向銀行和其他大型機構提供運算和數據庫儲存。大規模云計算是與科技和商業模式有關的多項趨勢發展而形成的產物：高性能網絡、低成本電腦和存儲設備以及廣為采用的硬件虛擬化（hardware virtualization）、服務為主導的體系結構（service-oriented architecture）以及效用計算越來越普及。因此，價值已經轉向新型專用應用（new pr

135、oprietary applications），其并非獨立的軟件產品，而是綜合了可執行代碼（executable code）、動態更新數據庫和用戶參與的應用。雖然“云計算”一詞現已廣為人知，這些應用在許多場合又被稱為“信息件（infoware）”，“按需計算（computing on demand）”或“普適計算（pervasive computing）”?！耙磺屑捶眨╔-as-a Service XaaS）”是指軟件產品從商品變為服務的趨勢?；ヂ摼W顯著加速了從傳統軟件行業到服務模式的轉變。網站是通過互聯網而非在本地或現場提供服務的軟件應用。該服務可以是提供內容（作為門戶網站（Portal）

136、，或通過可執行代碼提供服務。因此，互聯網的拓展產生了一批被稱為“應用軟件服務提供商（Application Software Provider ASP）”的新型集中式計算提供商。ASP 為公司提供寄存和管理特殊商業應用的服務，通過集中管理和 ASP 在特定商業應用方面的專業經驗而達到降低成本的目的。如今，許多 B2C 應用以軟件的形式傳送：搜索引擎、社交網絡等應用主要通過瀏覽器使用，而無需事先下載任何可執行代碼。雖然應用可持續在本地下載和安裝，但這主要在需要頻繁離線使用時才會這樣做。即使是某些本地安裝的應用也需要互聯網連接，才可提供完全功能。使用經常離線的手機網絡連接的智能手機和其他裝備越來越

137、普及，令可下載應用又再度重要起來。66關于數字經濟面臨的稅收挑戰的報告第 1 項行動計劃通過分析云處理怎樣創造價值對分析“物聯網”a的發展甚為有用。這一復雜互聯網絡的核心是一套由軟件支持的過程，其資源僅在云儲存和執行。3.2 新興和潛在發展ICT 發展特有的科技飛速發展特征導致在不久的將來將會產生具有影響力的新興趨勢和可能發展方向。雖然這一變化趨勢令未來發展很難預測，下文將對這些可能發展方向進行討論。3.2.1 物聯網 (Internet of Things)連接互聯網的裝備數量雖然飛速增長，仍存在巨大的擴展空間。思科公司（Cisco）估計目前有 100 億 150 億臺連接互聯網的設備，而這

138、一數字少于最終能夠聯網的設備和部件總量的 1%（Evans，2012）。OECD 國家中，僅家庭目前就擁有大約 18 億臺智能設備。這一數字在 2017 年有望達到 58 億，2022 年有望達到 140 億（OECD，2013）。隨著更多智能設備的開發和銷售， 機對機通訊很可能大幅拓展并增強企業收集和分析相關數據的能力。物聯網的主要特性是擁有通過連接各種設備、傳感器和云計算組件的強大信息系統收集和分享數據的能力。對智能設備所收集和傳輸的數據的分析和使用，能協助個人和組織更精確地利用他們的資源， 做出明智的購買決定， 提高生產力， 以及更迅速地應對不斷變化的環境。由于設備傳輸的數據變得更詳細，

139、這些數據的處理結果可被自動應用以實時改變這些設備的行為。 這使培訓員工適應高技能崗位的過程變得更容易和成本更低。 這一趨勢目前多見于金融、廣告或娛樂業等信息密集型行業，將來很可能遍及到更多的傳統行業中。3.2.2 虛擬貨幣 (Virtual Curencies)虛擬貨幣， 即不以政府發行的法定貨幣為支撐的電子交換單位， 近年不斷出現和發展。這些貨幣有多種形式。有些虛擬貨幣僅用于單一虛擬經濟用途，例如在某個網絡游戲中用虛擬貨幣購買游戲中的資產和服務。某些情況下，這些僅用于特定虛擬經濟用途的虛擬貨幣，通過游戲開發方或第三方營運的交易平臺，能交換真實貨幣或用來購買現實中的商品和服務。 “物聯網”于本

140、文 2.1 指作為連接個人、內容和日常生活萬物之間的互聯網。（譯者注）67第三章 信息和通信技術以及對經濟的影響 其他虛擬貨幣主要開發目的是用來購買實物和服務。最著名的虛擬貨幣是包括“比特幣（bitcoins）”等各種“密碼電子貨幣（crypto currencies）”，以加密技術和點對點認證來保障和驗證交易。許多私人營運商都接受以“比特幣”支付。虛擬貨幣獲得的真實經濟價值越來越大，帶來了許多重大的政策問題。部分原因是由于交易是匿名的。比如由于購買或交易“比特幣”無須提供任何個人驗證信息，比特幣交易可以完全匿名操作。 2014 年 7 月 18 日：數據開采是指將交易紀錄增加到比特幣公眾賬目

141、里的過程來源 : https:/en.bitcoin.it/wiki/Mining.（譯者注）圖 3.3 比特幣怎樣進入交易及流通的過程來 源：U.S. Government Accountability Offi ce (2013), Virtual Economies and Currencies, Report to the Committee on Finance, U.S Senate.68關于數字經濟面臨的稅收挑戰的報告第 1 項行動計劃3.2.3 先進的機器人新型互聯網和智能機器人的發展極大地改變了制造業。新型自動化工廠的生產力與日俱增，令部分曾經將生產業務移至海外以利用更低人力

142、成本的跨國公司可以考慮將生產活動遷回其大部分客戶的所在地。由于機器人有潛力降低工廠的勞動密集程度，迫使跨國企業同時考慮生產和分銷，因此機器人技術的進步將會進一步改變生產活動。由于自動化愈加專注于人工識別、傳感器、機器學習和分布式智能配送網絡，這一趨勢已顯現于機器密集型行業。由于軟件能夠改善安全性和使人類能夠和自動化系統協同工作，這一趨勢亦有機會影響目前自動化尚未普及的領域，特別是小型工廠和車間。此外，隨著機器人裝載更多軟件并與基于云的資源相連接，為機器人編程將變得更簡單便宜，從而降低其價格，使中小企業更有能力采用機器人。更低的成本還可能讓生產活動更加貼近客戶。未來人工智能的發展和認知計算（co

143、gnitive computing）的問世可能讓機器人的影響超越生產部門，而更廣泛的延伸到經濟體系中其他領域，同時拓展至協助長者或殘疾人士進行體力勞動之類的家庭應用。機器人學會完成曾經僅由人類完成的工作之后，可能進一步提高機器人生產力，降低價格，并有利于在全球范圍內批量生產銷售，這同時也激勵了創新，從而產生新技能和開創新崗位。3.2.4 3D 打印3D 打印的發展可能讓生產活動更貼近客戶，與客戶的直接互動將影響產品性能的設計。因此，生產活動可以逐步擺脫標準化產品的大規模生產，而通過采用大規模持續試驗的戰略，從而專注于更短的產品周期。在醫藥行業，助聽器之類傳統醫療產品的 3D 打印已十分普遍。

144、此外， 3D打印還可能降低傳統制造業對環境的影響， 因為3D打印可減少生產、運輸、組裝和分銷步驟，還可降低廢料的數量（Manika，2013）。此外，可以預見部分生產商最終可能放棄自行組裝產品，而是授權第三方生產商或零售商使用設計圖和細節，第三方生產商或零售商將按需要“打印”組裝產品，距離客戶更近，但將自行承擔風險以及獲取極低的利潤?；蛘呖蛻艨赡芸梢岳?3D 打印自行組裝產品，有可能把商業所在地設在遠離最終客戶的所在地。69第三章 信息和通信技術以及對經濟的影響 3.2.5 經濟共享經濟共享，或“協同消費”，可能是數字經濟中另一個重要的趨勢。經濟共享指商品和服務的點對點共享。經濟共享不是新興

145、概念，但科技進步降低了交易成本，增加了信息的可獲得性，提供了更高的可信度和安全性。近年來，許多創新共享軟件層出不窮，它們采用不同的商業模式，并且專注于單一服務或產品，例如汽車、空房、食物或者衣物。大部分參與經濟共享的人并不是為了賺錢而參與，而是想保持與他人的關系，從事能激勵自己的事業，或僅僅是想收支平衡。因為額外的收入是凈利潤，一般不需要定量的成本 -效益分析，業余提供者傾向于以低于專業人士收取的價格分享他們擁有的資源，因此降低包括專業人士價格在內的整體價格。 隨著時間的遷移， 某些平臺吸引數量眾多的個人之后，成為了在線市場客戶的主要接入點，并可能對由專業人士運營的傳統電子商務應用構成極大競爭

146、，進一步削減他們的利潤。3.2.6 獲取政府數據政府正在逐步提倡“信息公開政策”“開放政府”或“政府公開平臺”。開放政府政策有三大目標： 問責：公開政府資源讓公眾可以直接獲得這些資源，從而跟蹤、記錄和評價公共政策的成本、效益和效果。就問責而言，開放政府戰略旨在協助提高信息透明度以及改善整體民主程度。 更好表現：公開政府資源亦為政府部門利用跨部門軟件應用更好地與其他部門合作提供了途徑。 第三方參與政府事務：政府資源向政府以外人士公開，第三方則能夠將這些資源和其自由資源綜合起來，開發混合應用以提供更好更貼近個人需求的服務。3.2.7 加強個人數據保護大多數法律體系下，用戶提交的個人數據是用戶的財產

147、，受到隱私法的保護。個人數據被視為相關個人擁有的資產，一般認為，個人，而非擁有數據的機構，有權決定使用、交換或公開信息。數據保護法規一般會制定個人數據定義、收集方式、公司必須遵守的有關安全存儲的標準以及將擁有的個人數據以及獲得個人數據的權利告知個人的要求。許多國家的法規對向第三國轉移個人數據制定了完備的數據安全條款規定。合規成本一般由政70關于數字經濟面臨的稅收挑戰的報告第 1 項行動計劃府機構、公司和其他收集個人數據的機構承擔。個人對其個人數據的使用越來越敏感，并希望其隱私得到保護，因此不少國家都在探討加強相關法律并規范機構對數據收集和利用行為。這些法規對于數據如何以及在何處儲存和處理提出了

148、更高的要求。以最近在歐盟和幾個國家討論的法案為例，這一趨勢使得仰賴于使用個人數據的商業模式發生巨大改變。比如，確保個人同意通過“識別用戶數據（cookies）”收集匿名數據的義務將影響瀏覽網頁的用戶體驗，使定向和重定向廣告條幅和點擊變得更為困難。3.3 不同信息的層面與通訊科技的互動：概念綜述描述信息及通訊科技領域的方式之一是關注不同層面的互相影響，每個層面都以硬件和軟件的結合為特征。這一方法如圖 3.4 所示：在最底部的是互聯網的基礎設備，包括電纜、管道、路由器（傳送信息的專用網絡智能設備）、交換機和數據中心（由網絡互聯公司設計和生產，并由互聯網服務提供商（ISP）運營）、通信運營商（car

149、riers）以及網絡運營商。傳達內容的網絡運營商的目標是以高效和高水平向最終用戶提供內容，他們向互聯網服務提供商（ISP）、通信運營商以及網絡運營商支付費用，從而可以在其數據中心接受托管服務器。IP 地址和域名也在這個層面管理。圖 3.4 信息及通訊科技的不同層面71第三章 信息和通信技術以及對經濟的影響 上一層是儲存在位于全球數據中心和組織的服務器中的核心軟件資源，它讓組織能夠創造包括原始數據、數字內容或可執行代碼的應用。其可以是組織創造的資源，又可以是個體用戶創造的資源，由組織收集和儲存以供日后之用。核心資源之上是提供必要的基礎接入性從而將軟件資源和基礎設施結合起來創造可供個人或商業最終用

150、戶使用的應用工具層面。這個層面實際上為軟件運用互聯網的底層基礎設備和核心軟件資源提供了必要的架構。例如可令應用在數字設備中運行的操作系統就是人們最熟悉的提供接入性的方法之一：它使得開發商能夠設計可在特定設備上運行的應用。讓應用之間互相交流數據的核心高級協議，比如構成萬維網數據交流基礎的超文本傳輸協議 （Hypertext transfer protocol） ， 或為郵件傳輸提供了標準的簡單郵件傳輸協議，是接入性的另一種形式。其他提供接入性的方式包括網絡服務、應用程序界面以及軟件開發工具包，他們都提供了讓最終用戶可使用的應用與下一層資源所必要的資源連接的途徑。接入性層面實際上為應用程序提供了有

151、效平臺，這些應用程序為最終用戶使用，且能夠在基礎設備之上獲得核心軟件資源。上述應用組成了數字經濟的第四層。應用程序是通過提供商品或服務為最終用戶創造價值的軟件資源綜合體。應用可以和其他應用共同使用或與其他程序連接（linked）：例如網頁瀏覽器是一個應用，它讓我們可以進入網站，而網站本身也是基于網絡的應用程序；應用軟件商店也是一個應用，其價值在于讓用戶發現和購買其他應用程序。在應用層面還有擔任門閘功能、保留用戶信息，且僅在必要時并獲得最終用戶許可的情況下才將用戶信息和其他資源結合的應用。這些門閘活動包括用戶授權、支付和地理位置的認證，包括收集和使用那些較為敏感故需要組織和用戶間存在一定程度信任

152、度的數據。上一層是人機對話界面。界面代表了用戶體驗。界面通過既可以是一臺設備又可以是整個地點（例如商店）的實體存在的聯系點展示。設備有兩種類型：如果支持許多應用則是通用設備；只能運行一個應用的則是專用設備。比如電腦、智能手機和平板電腦就是通用設備。智能調溫器則是專用設備。智能汽車之類的特定設備在早期開發階段一般是專用設備，然而在裝備了更多接入性功能（例如操作系統）之后逐漸變成通用設備。圖表的頂端，在所有功能層面之上是用戶，包括在個人能力范圍內活動的個人或代表企業活動的用戶。個人通過直接手段或使用門閘功能的其他應用服務，直接與界面層面互動從而使用應用。每一層面都需要硬件資源、軟件資源和網絡連接。

153、資源在不同位置儲存：在基礎設備層面儲存在數據中心；儲存在云端的虛擬服務器中；儲存在用戶設備（例如電腦或平板電腦）中。不同層面的商業關系一般就是客戶和供應商的關系：僅在某一層面開展業務的公司一般會從在其上層開展業務的公司賺取收入。例如，提供接入性的云計算運營商向基72關于數字經濟面臨的稅收挑戰的報告第 1 項行動計劃礎設備運營商支付費用，而向應用開發商收取費用。在頂層開展業務的公司直接從其與最終用戶的互動中獲得收入，可以是直接向用戶收費的模式，也可以是公司產生了可以化成商業利益的價值，并可從其他客戶或公司獲得收入。在頂層獲得收入的組織包括智能設備運營組織、進行門閘活動的組織，或者不受設備或門閘能

154、力限制的應用運營組織?？偟膩砜?，數字經濟的一些商業模式可以說是各層面間的垂直整合。比如，傳統網絡業務運用軟件資源（第二層面）并依賴超文本傳輸協議之類的開放協議（第三層面）來將這些資源整合成一個網絡應用（第四層面）。他們向底層運營商支付成本從而將其應用放上網絡，他們與用戶的互動通過用戶直接支付（可以直接或通過門閘運營商收?。┗虍a生可在商業模式其他部分化成商業利益，而間接產生收入。這些互相影響解釋了為何部分公司認為提供門閘功能（gatekeeping functions）的應用在頂層運營至關重要。事實上門閘能夠從其用戶中收集數據加以分析，并最終提供給開發商以創造更多的應用（并收集更多數據），或者向

155、其他公司推廣（廣告）。這也揭示了大型生態系統的產生是基于其在門閘、接入以及設備運行市場上的領先地位而定a。注 釋1用戶敏感度已導致針對某些企業關于個人信息的特定功能，做法或服務條款的重重抗議。面對這些抗議，企業經常取消這些功能，甚至發展新功能幫助用戶控制和保護其個人信息。值得一提的是，OECD 成員國內嚴格監管個人信息的收集和使用，大部分立法參考了 OECD 隱私指引（Privacy Guidlines）的主要元素。參考文獻Evan, D. (2012), The Internet of Everything How more Relevant and Valuable Connections

156、 Will Change the World, Cisco IBSG.Manika J. et al. (2013), Disruptive technologies: Advances that will transform life, business and the global economy, McKinsey Global Institute.OECD (2013a), OECD Communications Outlook 2013, OECD Publishing, Paris, 網絡生態系統是指引領組成全球互聯網的科技和基礎設施的組織和群體。這些組織和群體共同致力于互聯網的開

157、放發展（http：/mundial.br/contribution/internet-ecosystem-naming-and-addressing-shared-global-services-and-operations-and-open-standards-development/243）。（譯者注）73第三章 信息和通信技術以及對經濟的影響 http:/dx.doi.org/10.1787/comms_outlook-2013-en.OECD (2013b), “Protecting and Empowering Consumers in the Purchase of Digital

158、 Content Products”, OECD Digital Economy Papers, No. 219, OECD Publishing, Paris. http:/dx.doi.org/10.1787/5k49czlc7wd3-en.OECD (2012), “Report on Consumer Protection in Online and Mobile Payments”, OECD Digital Economy papers, No. 2014, OECD Publishing, Paris. http:/ dx.doi. org/10.1787/5k9490gwp7f

159、3-en.Rosenstock, E. (n.d), “Paid, Owned, Earned Media Model will Disappear.It Will Just Be Called Marketing” http:/ earned- media-will-disappear-it-will-just-be-called-marketing/ (accessed on May 15 2014).U.S. Government Accountability Offi ce (2013), Virtual Economies and Currencies, Report to the

160、Committee on Finance, U.S Senate.World Economic Forum (2011), Personal Data: The Emergence of a New Asset Class. www3.weforum.org/docs/WEF_ITTC_PersonalDataNewAsset_ Report_2011.pdf.第四章 數字經濟、新商業模式及其主要特征本章將討論信息和通信技術（ICT）在整個經濟領域的傳播，介紹因信息和通信技術的進步而興起的商業模式，并簡要闡述這些商業模式在數字經濟領域的主要特征。a4.1 信息和通信技術在商業領域的傳播：數字經

161、濟為提高生產效率、擴大市場覆蓋范圍以及降低營運成本，經濟體系的所有領域都已采用了信息和通信技術。這一點從寬帶連接在商業上的廣泛運用可以看出，幾乎所有的OECD 國家的大型企業以及 90% 以上的較小規模的企業都在普遍使用這一技術。信息和通信技術的廣泛采用以及價格的迅速下降和技術性能的增強，促進了私營和公共業務領域新的經濟活動的發展。這些技術促進了市場的拓展并降低了成本，同時也促進了新產品和服務的開發。這些技術還改變了產品和服務的生產和交付方式，以及改變了跨國企業和創業公司的商業模式。同時它們還為個人和消費者的消費行為提供支持，建立了包括電子貨幣這一新興支付形式在內的新的支付機制。 互聯網的出現

162、首先為娛樂、 新聞、廣告和零售等行業帶來了巨大的改變。在這些行業中，第一批主要數碼產業從業者（digital players）最初是從傳統的商業模式開始，不斷利用優化的終端用戶設備并通過互聯網實現更廣泛的互聯互通。例如，在線零售商起初采用傳統實體商店（brick-and-mortar stores）通過電子商業模式出售傳統的實物商品（如圖書）。另一早期商業模式是在線中介，他們提供尋找、銷售以及購買商品和服務（如車輛、房屋和工作）的機會。其他數字經濟從業者專門從事傳統服務的在線銷售（例如在線保險經紀人）。這之后零售商開始銷售數碼產品和服務，比如可下載的流媒體音樂和電影、可執行代碼、游戲和數據處理

163、的服務，隨著業務的不斷發展，商品和服務之間的界限越來越模糊。網絡廣告同樣從傳統的廣告業務模式開始，在數碼技以色列統計數據由以色列當局提供并負責。OECD 使用該數據并非對國際法下戈蘭高地、東耶路撒冷及西岸以色列定居點有偏見。75第四章 數字經濟、新商業模式及其主要特征 術完全融入這個行業之后而變得越來越成熟?；诠蚕恚╯haring）和服務理念的在線服務新模式出現，人們可以通過在線服務向第三方出租房屋、車輛或提供技能。隨著技術的進步以及信息和通信技術成本的不斷下降，信息和通信技術已被證明是通用的技術，并已植入企業的商業模式之中成為當中的核心。為了提高靈活性和效率并同時開拓全球市場，各行各業的企

164、業都在圍繞技術能力創建其運營模式。這些企業已改變了原先的業務運作模式，利用先進的通信和數據處理能力來降低交易成本并開拓全球市場。技術上的進步、貿易政策的自由化及運輸成本的降低，使企業的運營能力不斷擴大，并可盡量利用當地市場的特點，把生產環節分布在世界各地，從而獲得全球價值鏈帶來的優勢。例如，對于高度依賴技術研發的業務領域，如設計和生產環節，則應進行集中管理，而組裝環節則可利用當地熟練的勞動力和資源在不同的國家進行。由于信息和通信技術的傳播，各個領域如零售、物流和教育等都已經改變并且不斷在改變： 零售：數字經濟使零售商的客戶可以在網上下單（通常從當地商店交付），使該圖 4.1 擁有寬帶連接的企業

165、（按 2012 年雇用員工人數）注：以上澳大利亞數據來自于 2010/11（財政年度 2011 年 6 月 30 日）而非 2012 年。加拿大的相關數據中，中型企業是指擁有 50-299 名員工而非 50-249 名員工的企業。大型企業則是指擁有 300 名（含）以上員工而非 250 名（含）以上員工的企業。而日本的相關數據中，上述所有企業是指擁有 100 名（含）以上員工而非 10 名（含）以上員工的企業，中型企業是指擁有 100-299 名而非 50-249 名員工的企業，大型企業是指擁有 300 名（含）以上而非 250 名（含）以上員工的企業。墨西哥的數據來自于 2008 年而非 2

166、012 年相關數據，而企業則是指擁有 20 名（含）以上員工而非 10 名（含）以上員工的企業。瑞士的數據來自于 2011 年而非 2012 年相關數據。來源：OECD (2013), OECD Science, Technology and Industry Scoreboard 2013: Innovation for Growth, OECD Publishing,Paris www.oecd.org/sti/scoreboard.htm based on OECD ICT Database and Euarostat.%1009590857580705040所有大型中型小型60芬蘭冰島

167、瑞士法國斯洛文尼亞荷蘭澳大利亞瑞典西班牙愛沙尼亞盧森堡加拿大比利時意大利英國丹麥斯洛伐克捷克共和國 葡萄牙愛爾蘭奧地利德國挪威匈牙利日本波蘭希臘墨西哥使用固網和移動網絡的企業數，相對于所有企業數的百分比76關于數字經濟面臨的稅收挑戰的報告第 1 項行動計劃零售商更容易收集和分析客戶的數據，為客戶提供個性化的服務和廣告。這也為零售商更好地管理物流和商品供應起到顯著積極的作用。 交通運輸與物流：數字經濟已改造了物流業，使車輛和貨物可被跨地區跟蹤，并為客戶提供所需信息，且促進制造業新的業務流程（如及時交付貨物（just-in-time delivery）的發展。車輛遙感勘測技術還有助提高燃油效率，確

168、保有效地利用交通網絡并支持車隊維修活動。車隊收集的信息也可被用于建立具有商業價值的數據。 金融服務：對于銀行、保險機構及其他企業（包括非傳統的支付服務提供商），即使客戶仍然可以繼續通過上述金融機構的分支網絡實地辦理業務，但同時也越來越多地使用在線方式管理自己的財務資產，并進行在線交易和了解新的產品。若能夠更好地利用數據還可以增加對客戶和相關產品的了解，如個人支出分析可以被用于增加廣告收入。數字經濟也使指數的跟蹤和投資組合的管理更為容易，并由此產生了專門的業務（如高頻交易）。 制造業和農業：數字經濟的發展有助于產品設計和開發并提高生產過程監控及機器人（robots）控制的能力，它使得產品的設計和

169、開發更精確并使產品能夠不斷升級，所生產的產品也日益知識密集化。在汽車工業中，據估計 90的汽車在新功能上都有重要的軟件組件。在農場，系統可以監測農作物和動物以及土壤及環境。越來越多的日常作業流程和農業設備操作可以通過自動化系統進行管理。 教育：隨著數字經濟的普及，大學、導師服務及其他教育服務提供者能夠通過某些技術手段（如視頻會議、流媒體及在線協作網站）提供遠程課程而無需面對面授課，這樣能夠通過之前沒有的渠道充分利用其品牌向全球提供教育服務。 醫療保?。簲底纸洕诟淖冡t療保健行業，已經實現了遠程診斷，并建立電子健康檔案以提升系統效率并積累診斷經驗。它也創造了廣告業的機會，例如藥物或其他治療手段

170、的廣告推廣。 廣播和傳媒業：數字經濟已經大大地改變了廣播和傳媒業，越來越多的使用互聯網寬帶為傳統媒體企業開辟了提供信息內容的新途徑，同時數字經濟也越來越多地參與非傳統的新聞媒體，并通過用戶創建內容和社交媒體擴大了參與傳媒的用戶群。數字經濟也加強了公司收集和使用客戶收視習慣及偏好相關信息的能力，使他們能夠更好地提供客戶喜愛的節目。隨著數碼技術在整個經濟領域中被廣泛采用，將數字經濟單獨分離出來也越來越困難。換句話說，因為數字經濟正日益成為經濟本身，即使對數字經濟和其他經濟實施籬笆墻制度（ring - fence）并非完全不可能，但也將是非常困難。試圖把數字經濟分離出來作為一個單獨的業務領域將不可避

171、免地需定義什么是數字經濟，什么不是數字經濟。因此，可以從分析跨國公司現有的架構和新商業模式，及著重考慮數字經濟的主要特征并確定哪77第四章 數字經濟、新商業模式及其主要特征 些特征會引發或加劇稅收的挑戰和 BEPS 問題這兩方面來認識并解決數字經濟帶來的這些挑戰和 BEPS 問題。4.2 數字經濟和新商業模式的興起隨著數字經濟的興起，一些新的商業模式也隨之產生。雖然這些模式和傳統業務有相似之處，但是，隨著現代信息和通信技術的發展進步，這些模式可使不同類型的業務能在更大的規模上及更遠的距離間進行。本節將討論以下若干典型的新商業模式。一些商業模式可以相互補充，也可能在某些情況下與其他商業模式重疊（

172、例如，支付服務在電子商務或云計算環境下均可進行）。以下內容僅討論幾種典型的商業模式。事實上，就像數字經濟的創新使新的商業模式能迅速發展，同時它也可以迅速導致現有的業務模式過時。以下討論的業務類型包括電子商務、應用程序商店、在線廣告、云計算、參與式網絡平臺（participative networked platflorm）、高頻交易和在線支付服務。4.2.1 電子商務電子商務 （electronic commerce or e-commerce） 一詞已被OECD信息社會指標 （Indicators for the Information Society）工作組廣泛定義為“通過專為接收或下訂單

173、目的而設計的方法利用計算機網絡1進行商品或服務的銷售或購買。 雖然商品或服務是通過上述方式下訂單，但付款和商品或服務的最終交付不必在網上進行。 一個電子商務交易可發生于企業、 家庭、個人、政府及其他公共或私人組織之間”（OECD，2011）。電子商務可以通過電子形式訂購貨物或服務但通過傳統的渠道（間接或離線的電子商務）交付，或是完全以電子形式（直接或在線電子商務）訂購和交付貨物或服務。電子商務涵蓋的業務浩如煙海，本節僅介紹以下較為突出的幾種類型。4.2.1.1 企業對企業模式（B2B）絕大多數的電子商務交易都是一家企業向另一家企業銷售產品或提供服務（所謂的企業對企業或 B2B）（OECD，20

174、11）。這包括了在線模式的傳統交易，如一家批發商通過在線購貨托運貨品，再從零售分銷點銷售給消費者。它也可以包括提供商品或服務以支持其他業務，比如：（i）物流服務如運輸、倉儲、配送；（ii）應用服務提供商集中提供資源配置部署、托管和套裝軟件的管理；（iii）電子商務的輔助功能如主機托管、安全防護和客戶服務解決方案的外包；（iv）通過互聯網進行實時拍賣運作和維護的拍賣解決方78關于數字經濟面臨的稅收挑戰的報告第 1 項行動計劃案服務；（v）網站內容及交付管理的內容管理服務；以及（vi）基于網絡電子商務技術，提供自動化的網上購物功能。4.2.1.2 企業對消費者模式（B2C）企業對消費者模式（B2C

175、）是電子商務出現的最早形式。從事 B2C 經營模式的企業銷售商品或服務給非從事自己專業范圍的人。B2C 的模式可分為幾類，包括：沒有實體店或沒有線下實質存在的所謂“純在線銷售商”（“pureplay” online vendors）、傳統企業（“click-and-mortar” businesses）利用在線銷售與現有面向消費者的線下業務互相補充的業務，以及制造商使用網上業務，讓客戶直接訂購下單并按客戶要求直接定制的業務等。由 B2C 企業銷售的商品或服務可以是有形的（如音樂的 CD）或無形的（即消費者以電子方式接收）。通過數字化的信息，包括文本、聲音和圖像，越來越多的產品和服務可以通過數字

176、化形式從遙遠的賣方所在地交付給客戶。B2C 電子商務在很多情況下可省去很多中間的批發商、分銷商、零售商以及傳統有形商品商業上涉及的中間環節從而縮短供應鏈。部分原因是由于去中介化，B2C 企業通常涉及大額投資的廣告和客戶服務以及物流支持。B2C 企業通過增加消費者所獲取的信息從而降低交易成本，尤其是尋選成本（search costs） 。 這也降低了市場進入壁壘， 因為維護網站的成本一般比設立傳統 （brick-and-mortar）的零售店便宜。4.2.1.3 消費者對消費者模式（C2C）消費者對消費者模式（C2C）的交易正越來越普遍。參與 C2C 電子商務企業可發揮其作為中介機構的作用，幫助

177、個人消費者在網站上發布信息和便利交易，包括出售或租賃資產（如住宅、汽車、摩托車等）。這些企業依據其收入模式，可能會或不會向消費者收取費用。這種類型的電子商務有幾種形式，包括但不限于：（i）通過允許在線出售物品的網上競價系統而促進拍賣；（ii）對等網絡系統（peer-to-peer systems）允許用戶之間共享文件，及（iii）分類廣告網關提供了一個互動的在線市場讓買方和賣方之間議價。4.2.1.4 電子商務的增長互聯網促進了貨物和服務的訂購交易。這意味著原先沒有通過互聯網進行的許多交易現在可以更有效并以更低的成本進行。此外，互聯網已經把規模較小的企業的影響力擴大了，使他們能夠覆蓋原先沒有涉

178、足的市場。因此，在過去的 10 年時間，通過互聯網開展交易的企業數量激增。例如，電子商務在荷蘭的公司總營業收入比例從 1999 年的 3.4增加至 2009 年79第四章 數字經濟、新商業模式及其主要特征 的 14.1。同樣地，在 2004 2011 年之間挪威的這一比例從 2.7% 增加至 18.5，在波蘭這一比例從 2.8增加至 11?；诳杀葦祿?，如圖 4.2 所示，電子商務占公司總營業收入的比例在芬蘭、匈牙利和瑞典已接近 20，在捷克則接近 25（OECD，2012）。在 2012 年，B2C 電子商務銷售額預計將首次超過 1 萬億美元。在 2013 年，B2C 電子商務銷售額估計增加

179、了 18.3達到 1.298 萬億美元，而亞太地區將會超越北美成為最大的B2C 電子商務銷售市場（Emarketer，2013）。值得一提的是，目前 B2C 電子商務僅占整體電子商務的一小部分，電子商務的主體是 B2B 交易。全球 B2B 電子商務銷售額，尤其是批發和分銷，據估計在 2012 年約為 12.4 萬億美元（世界貿易組織，2013）。據國際數據公司估計， 全球企業對企業 （B2B） 和消費者電子商務的交易規?？傆嬙?013年達到16萬億美元。注：在已知信息中，企業規模類型分為以下幾種：小規模（10 至 49 名員工）、中規模（50 至 249名員工） 、 大規模 （250名員工以上

180、） 。 行業覆蓋范圍包括制造業和非金融市場服務， 但對于澳大利亞 （農業、林業和漁業也包括在內）和美國（除了公司和企業管理各市場服務也包括在內，NAICS 55）。澳大利亞數據所屬財政年度是至 2011 年 6 月 30 日止的 2010/11 年而非 2012 年；丹麥和德國數據來自于 2010年相關數據；墨西哥的數據來自于 2008 年，且僅為 20 名及以上員工的企業數據。來源 : OECD (2013), OECD Science, Technology and Industry Scoreboard 2013: Innovation for Growth, OECD Publishi

181、ng, Pairs, www.oecd.org/sti/scoreboard.htm based on OECD, ICT Database; Eurostat and national sources, June 2013.在雇用 10 名或以上員工的企業的營業額中所占的比例所有大型中型小型%35302520151050捷克共和國盧森堡愛爾蘭瑞典英國匈牙利芬蘭挪威德國美國丹麥比利時冰島法國西班牙斯洛文尼亞奧地利荷蘭愛沙尼亞葡萄牙斯洛伐克波蘭澳大利亞墨西哥意大利希臘圖 4.2 來自電子商務的營業額（按 2012 年企業規模）80關于數字經濟面臨的稅收挑戰的報告第 1 項行動計劃4.2.2 支付

182、服務網上交易支付通常需要向供應商提供一些金融信息，例如銀行賬號或信用卡信息，這需要高度的信任，而一般對于未知的供應商則很難存在這樣的信任，尤其是在 C2C 交易的情況下。因此，在線支付服務提供商能提供一種安全的方式使客戶無需向交易對方提供其財務信息即可完成支付，從而解決了上述問題。支付服務提供商作為在線購買方和銷售方之間的中介（典型的是使用軟件即服務模式（software-as-a-service），采用多種支付方式受理來自買家的付款請求，包括信用卡支付或以銀行為基礎的支付方式如直接付款或實時銀行轉賬來處理這些款項，并把資金存入到賣方的賬戶。對客戶而言，電子支付系統有以下優點，例如：（i）因為

183、買賣雙方不用交換敏感信息， 從而可以保護信息的安全性， 防止欺詐行為的發生， （ii） 與傳統的支付方式相比，付款的過程更快捷，及（iii）在許多情況下能夠在交易中使用多種貨幣。支付服務供應商通常在完成每一筆交易后收取費用，費用可以是一個固定的費用或以交易價值的一定百分比收取，雖然有些支付服務供應商也為某些額外提供的服務收取月租費或安裝費。同時可采用的一些其他網上支付方式包括： 現金支付解決方案，是指客戶在網上購買，并通過參與商店或結算機構提供的條形碼或付款代碼支付現金，這樣可為不愿使用其他在線支付方式進行網上購物的客戶提供安全的支付方式。 電子錢包或網絡錢包，是指預先存入信用賬戶（charg

184、ed with credits）可以作為替代信用卡使用而在網上付款的一種方式。這些經常被用于小額支付，原因是頻繁使用信用卡進行小額支付是不經濟的。 移動支付解決方案，包括可以使用手機或智能手機支付的所有技術類型，其中包括，利用讀卡器連接到智能手機的移動卡處理器（mobile card processing）、應用程序內支付（in-app payments）虛擬產品，以及使用短距離無線技術來交換信息的近場通信技術（near-field communications，NFC）。正如在第三章討論的，數字經濟也使虛擬貨幣應運而生，虛擬貨幣作為一種支付方式，可在同意接受它的商家用于購買商品和服務的支付。

185、在某些情況下，以真實貨幣（real currency）購買和出售這些虛擬貨幣的交易所也已經出現。4.2.3 應用軟件商店通過智能手機和平板電腦上網促使網上服務頻繁使用并促進了應用軟件商店的發展。應用軟件商店是不同軟件的數字發行平臺，通常作為操作系統的一個組件。應用軟件商店81第四章 數字經濟、新商業模式及其主要特征 以中央零售平臺的形式，讓消費者的設備可接入，所以用戶可以瀏覽、查看信息和評論，購買并自動下載和安裝應用軟件到用戶的設備上。接入應用軟件商店有不同的方式。有些應用軟件商店只可以由消費者使用特定的設備接入。這些應用軟件商店可以是用戶的設備唯一可下載軟件的地方，或可能作為用戶可下載軟件的

186、很多方式中的一種。有些應用軟件商店可讓使用特定操作系統的用戶接入。有些則是通過用戶與特定的網絡運營商簽訂服務合同而可以使用。最后，有某些應用軟件商店則可讓其他用戶自由接入，并且不受限于設備、專有軟件或服務提供者的類型。應用軟件商店通常包括兩類應用軟件，一類是由企業運營的應用軟件商店（通常是操作系統開發商、設備制造商或是電信網絡供應商）開發的應用，另一類是由第三方開發的應用。應用軟件可以免費下載或收費下載。免費的應用軟件可以通過廣告來支持。此外，應用軟件也越來越多轉向“免費內含增值”（freemium）模式，在這種模式下基本功能是免費提供的，但客戶需為額外的內容或功能支付費用。應用軟件商店通常會

187、有不同國家開發商開發的應用軟件。此外，許多應用軟件商店是針對特定地區市場的客戶，而很多應用軟件通常是針對不同的地區市場客戶而在不同軟件商店同時上架。應用軟件商店的使用正在與日俱增。Gartner 公司，一個信息技術研究和咨詢公司，估計通過應用軟件商店下載量將從 2012 年的 640 億元增加到 2013 年的 1020 億元。預計應用軟件商店的總收入在 2013 年將超過 260 億元，與 2012 年同期相比增長了31。如上所述，免費應用軟件正變得越來越普遍，預計在 2017 年下載量將占總下載量的 94.5%，而內置購買收入將占總應用軟件商店總收入的 48。4.2.4 在線廣告在線廣告利

188、用互聯網為媒介向客戶傳遞營銷信息。在線廣告較之傳統的廣告有許多的優勢。例如，許多網絡廣告商已經開發出細分消費者的先進方法從而使其廣告能夠更精確地定位消費者。許多在線廣告發布商還開發了其他途徑來監測廣告的效果，跟蹤用戶與品牌的互動和了解現有和潛在客戶對什么感興趣。在線廣告采用多種形式，其中最典型的是顯示廣告，廣告發布者支付廣告費，該廣告在與特定內容或用戶行為相關時顯示廣告，還有搜索引擎廣告，該廣告是在互聯網搜索的結果中出現的由廣告發布者付費的廣告。在線廣告涉及一些參與者，包括網站發布商（即同意把廣告植入其在線發布的內容以換取報酬的一方）、廣告商（即制作廣告并在網站發布商的內容中顯示的一方）、廣告

189、網絡中介（即連接網站發布商、廣告發布者和在線觀眾的中介）。廣告網絡的中介機構包括一系列的成員，如搜索引擎、媒體公司和技術供應商。這些廣告網絡通過數據交換及相82關于數字經濟面臨的稅收挑戰的報告第 1 項行動計劃應的市場支持，在該市場中廣告發布者可以獲得通過跟蹤和追查用戶的在線活動而收集到的客戶數據。 這些數據通過專門的分析員經過分析、 組合并處理成一個用戶預置文件 （user profile）。在以廣告為基礎的商業模式中，發布商往往愿意為消費者提供免費或補貼服務以確保有足夠的觀眾來吸引廣告商。最成功的廣告公司一直是那些結合了龐大的用戶群并使用先進成熟的方法來收集、分析和處理用戶數據的公司，這樣

190、可使其廣告更具有針對性。傳統的廣告模式下，廣告商對在指定的時間段內顯示廣告進行支付，往往很難監控廣告的傳播度和對用戶的影響，而在線廣告引入了一些新的支付計算方法，包括每千人成本（cost-per-mille， CPM，指每向用戶顯示 1000 次廣告時廣告發布者需支付的廣告費）、每次點擊成本（cost-per-click， CPC，指當用戶點擊廣告時廣告發布者需支付的廣告費）以及每一執行成本（cost-per-action， CPA，指當用戶執行某一特定操作（如購買）時廣告發布者需支付的廣告費）?；ヂ摼W廣告業務，不論是其所產生的收入還是其占總體廣告業務市場的份額，均在迅速地增長。普華永道預計互

191、聯網廣告業務收入在 2012 年可達到 1002 億美元，比上年增長了 17，占全球廣告市場份額的 20?；ヂ摼W廣告業務預計從 2012 年至 2017 年每年以 13的速度增長，在 2017 年互聯網廣告收入將達到 1854 億美元。屆時，互聯網廣告將繼電視廣告之后成為第二大廣告媒體，在整個全球市場占有 29的份額。在在線廣告市場，2013 年搜索廣告保持約 42的最大份額，并預計到 2017 年將持續超過 40的市場份額，盡管移動和視頻廣告預計也將在 2017 年大幅增長（預計市場占有份額分別達到15和 8）（普華永道，2013）。4.2.5 云計算云計算使用共享實體和虛擬資源（包括網絡、

192、服務器和應用軟件）2來提供標準化、可配置、隨時的在線電腦服務，這些服務包括計算、存儲、軟件和數據管理。由于該服務是通過供應商的硬件實行在線提供，無論用戶位于何處，只要能連接互聯網，用戶即可以使用各種類型的終端設備使用上述服務。云計算客戶有權限獲取的資源并非存儲在一臺單機上，而是存儲在許多網絡計算機上，讓擁有權限的人可以登錄該“云端”進行云計算（根據不同類型，“云”可以是一個單一組織、社區組織、公眾或者是以上不同的組合）。系統會復制每個用戶的數據和軟件到其他服務器， 這使它能通過分配在不同地理位置的硬件資源而有效地滿足對服務的需求。每一用戶只要在其需要時，都可以獲取大量的計算機資源。而這種數據儲

193、存方式可確保當某一臺機器故障時，不會導致數據或軟件的丟失。83第四章 數字經濟、新商業模式及其主要特征 由于消費者資源的成本一般是由廣泛的用戶群分擔，云計算常常為客戶提供具有成本效益的替代方式來購買和保養自己的 IT 基礎設施。云計算的優勢在于，通過建立基礎設施而產生規模經濟，以及利用客戶端對空間和處理能力的需求彈性而共享空間，從而把服務器使用量提升至最大限度。云計算服務模式中最常見的實例是： 基礎設施即服務 (infrastructure-as-a-service， IaaS）：在最基本的云服務模式下，基礎設施即服務（IaaS）提供商會提供電腦實體存在的或（更經常地提供）虛擬機器和其他基本的

194、計算資源。 IaaS 云端通常提供額外的資源，如虛擬機器磁盤映像庫（disk image library）、原塊文件和文檔庫的存儲、防火墻、負載均衡器、IP 地址、虛擬區域網路（VLANs）和軟件包?？蛻舨粫芾砘蚩刂票澈蟮脑苹A設施，但可以控制運作系統、存儲和運用應用軟件，并可以對已選擇的網絡組件（例如，主機防火墻）作有限度的控制。 平臺即服務（Platform-as-a-service）：平臺即服務是為軟件開發服務商提供計算平臺和編程工具的云計算服務類型。由平臺提供的軟件資源已植入可讓最終用戶端使用的應用軟件代碼?？蛻舨⒉还芾砘蚩刂票澈蟮脑苹A設施，包括網絡、服務器、操作系統或存儲，但可以

195、控制并有效地利用眾多應用軟件。 軟件即服務（Software-as-a-service）： 一種常見的云計算形式，提供商允許客戶通過各種智能設備的客戶端界面，如網頁瀏覽器（網頁式的電子郵件）接入應用軟件。該連接可以提供給企業客戶（B2B）或個人客戶（B2C）。有別于以往軟件供應商的模式，代碼是在服務器上遠程執行，從而不必要求用戶在一個新的版本出現時必須升級已執行的版本永遠是最新的，這意味著新的功能能在瞬間向市場推廣。 消費者一般并不管理或控制背后的云基礎設施， 包括網絡、服務器、操作系統、存儲或個人應用軟件的容量，但有限度的用戶特定應用軟件配置除外。其他 XaaS 概念包括的內容或數據： 內容

196、即服務（Content-as-a-service）：在獲得授權和購買已植入內容的軟件的情況下，可以購買內容作為服務。這在用于用戶創建內容（user-created content）的情況下較為普遍。 數據即服務（Data-as-a-service）：服務提供商可對不同來源的數據進行整合管理，使得那些地理上和組織上毫無關聯的獨立實體可以通過授權與上述數據連接，從而使單一獨立實體無需自行開發或采購必要的基礎設施以加工處理這些數據。在消費市場上已經提供了許多免費的云服務（如電子郵件、照片存儲和社交網絡），通過廣告或銷售用戶行為數據從而產生收入，或在“免費內含增值”（freemium）模式84關于數字

197、經濟面臨的稅收挑戰的報告第 1 項行動計劃的基礎上免費提供基本服務和推廣收費的額外服務。其他消費云服務，如主機托管（web hosting）或硬盤驅動器備份，可以用每月訂購的方式進行銷售。在 B2B 市場中，云服務是最典型以訂購的方式進行銷售的， 雖然 “即付即用” （ “pay as you go” ） 的模式也越來越多。4.2.6 高頻交易 (High Frequency Trading)高頻交易采用成熟的技術，包括復雜的計算機算法來處理極速交易證券。大多數小規模的訂單通常都是被極速送進交易市場，以微秒測量往返執行的時間。提供給交易員的參數是通過在強大的計算機上的運算來分析大量的市場數據，

198、及利用細微的價格變動來分析僅僅在毫秒之內出現的市場套利機會。在一般情況下，高頻交易者可利用的交易機會時長不超過幾秒鐘。 換句話說， 高頻交易企業利用極微小的價格變動但頻繁執行交易而獲利。因為交易已完全以電子化進行，高頻交易一般都不需要在擁有交易基礎設施所在地的國家安排人員。成功交易策略的落實和執行取決于幾個因素，包括開發交易的算法，以及編寫程序監測損失和性能，上述程序應能自動停止交易以避免快速累積虧損。此外，高頻交易依賴于比競爭對手更快的應變能力，這意味著它對“等待時間”（latency）是非常敏感的。如此一來，服務器的位置對于高頻交易而言相當重要，位于距離交易場所較近位置的服務器比位于較遠位

199、置的服務器可為交易提供更多的優勢。因此，為把網絡的等待時間減到最少，金融機構通常在安裝交易引擎時將其緊鄰基礎設施。4.2.7 參與式網絡平臺 (Participative Networked Platforms)參與式網絡平臺是一個提供用戶協作，并促進創建、推廣、評級、評論和發布用戶創建內容（user-created content， UCC）的中介平臺。UCC 包括由用戶創建的各種形式的媒體和創意作品（文本、音頻、視頻或以上幾種結合的綜合類型）。目前已建立了不同類型的發布平臺，包括文本格式的協作（如博客（blogs）或維基（wikis），群集式的聚集 （group-based aggrega

200、tion） 和社會化書簽網站 （social bookmarking sites） 、 社交網站 （social networking sites）、播客（podcasting），以及虛擬世界（virtual worlds）。社交網絡應用軟件可能是最廣為人知的參與式網絡平臺，不過同樣的模式也適用于其他領域，僅舉幾個例子，如時裝設計、玩具設計以及電腦游戲領域。在一般情況下，用戶創建內容是不產生利潤的。但是采用 UCC 的參與式平臺，可通過以下方式獲得收入，比如自愿捐款、對瀏覽者每次訪問計算收費或對訂閱收費、提供廣告模式、向第三方作內容和技術的許可、向社區銷售商品和服務，以及向市場調查或其他公司出

201、售用戶數據。85第四章 數字經濟、新商業模式及其主要特征 方框 4.1 多元化收入模式在當前的數字經濟形勢下商業的多元化表現為企業將價值轉化為收入的多種商業模式。最常見的收入模式包括以下幾種：i. 廣告收入。此類收入的一種形式是向用戶提供免費或有折扣的數字內容，但用戶需觀看由廣告商插播的付費廣告（paid-for advertisements）。其他模式則是根據所在位置或其他因素而通過移動設備來提供廣告。第三類是關于社交媒體網站或平臺，通常先建立一個龐大的在線用戶群，然后再通過推送廣告將這群網迷資源轉化成商業利益（monetizing their captive audience）。ii. 數

202、字內容的購買或租賃。用戶對所下載項目付費例如，電子書、視頻、應用軟件、游戲和音樂就屬于這一類。iii. 商品銷售（包括虛擬物品）。這一類在一定程度上與（ii）重疊，包括在線零售商銷售有形商品，但也可能包括在線游戲，即用戶可享受免費或優惠的開端產品但也同時提供可供購買的數字內容或虛擬物品以增加游戲體驗。iv.訂閱收入。 比如每年向在線零售商支付年費或每月為數字內容 （包括新聞、 音樂、流媒體視頻等） 支付費用。 又如定期支付軟件服務和維護費 （如防病毒軟件、 數據存儲、操作系統的客戶“協助”服務），以及支付接入互聯網的費用。v. 服務提供。這一類與上述第（iv）類略有重疊。但還包括可在網上提供的

203、諸如法律（如電子樓宇買賣）、金融（如券商）、咨詢、旅行社等的傳統服務，以及大量的與企業提供核心網絡接入及作為網絡中介（主機托管、域名注冊、支付處理、平臺接入等）相關的 B2B 服務。vi. 內容和技術的許可。這類與第（iv）和（v）類重疊。該類最典型的內容包括專門的在線內容（例如出版社和雜志社）瀏覽、算法、軟件、云操作系統等，或專門技術如人工智能系統。vii. 出售用戶數據和客戶定制的市場調研。該類包括互聯網服務供應商（ISPs）、數據的中介商、數據分析公司、網絡控制的攝像機（Telemetrics）和從非個人渠道獲得的數據。viii.“隱藏”的費用和為招攬顧客而虧本出售商品的企業（loss

204、leaders）。比如，在整合業務的情況下企業的盈利或虧損可能需歸屬于在線業務，但由于業務的性質以及實體運營時發生的交叉補貼 （cross-subsidy） ， 而很難劃分確定哪些收入應被歸為 “在線收入”。一個典型的例子是網上銀行，這是“免費”提供的，但通過其他銀行業務和收費來補貼。86關于數字經濟面臨的稅收挑戰的報告第 1 項行動計劃4.3 數字經濟的主要特征數字經濟的很多特征在其發展中日益顯現，這些特征同時也與稅收相關。雖然這些功能可能不會在同一時間在任一特定的業務中同時出現，但它們越來越體現出現代經濟體系的特征。它們包括： 流動性， 與以下因素相關 （i） 數字經濟所高度依賴的無形資產

205、； （ii） 用戶；以及 （iii）利用當地人員來執行某些業務功能的需求下降，以及在許多情況下可以選擇服務器和其他資源的位置的靈活性； 對數據的依賴性，尤其是使用所謂的“大數據”； 網絡效應（與用戶參與相關）、整合和協同效應； 多層面商業模式的使用，此種模式下，交易的雙方可分別處于不同的管轄地； 某些商業模式在高度依賴網絡效應的同時，已愈來愈顯現出壟斷或寡頭壟斷的趨勢；以及 因市場準入門檻較低及技術的日新月異導致的波動性4.3.1 流動性4.3.1.1 無形資產的流動性無形資產的開發與利用是數字經濟的一個重要特征。投資及開發的無形資產為數字經濟從業者的價值創造和經濟增長做出了核心貢獻。因此，數

206、字經濟企業往往高度依賴軟件，并花費大量的資源研發升級現有的軟件或者開發新的軟件產品。即使技術已整合到一個主要管理有形資源的商業模式中，然而數字經濟對無形資產的高度依賴仍然存在。例如，在線零售商可以建立一個多層次的數字系統來管理物流平臺（包括倉儲和運輸能力）。隨著企業的發展，無形資產的相對重要性日益增長，導致對無形資產的價值進一步集中。根據現行稅法規定，無形資產的權利通?？梢院苋菀椎卦谙嚓P的企業之間分配和轉移，并導致資產的合法所有權可與這些資產的開發活動相分離。4.3.1.2 用戶的流動性ICT 的進步，加上可連接性的增強意味著在數字經濟下用戶越來越能夠在跨境旅行時進行遠程商業活動。舉例而言，居

207、住在一國的個人，在另一個國家購買應用軟件，并在上述兩國之外的國家使用該應用軟件。消費者的流動性也不斷增加了使用虛擬私人網絡或代理服務器的流動性，上述用戶流動不管是有意還是無意，都使辨識最終銷售發生地的難度增加。因特網上的一些匿名互動活動可能會增加識別用戶身份和位置的難度。87第四章 數字經濟、新商業模式及其主要特征 4.3.1.3 業務功能的移動性如上文所述，優化的電信、信息管理軟件和個人計算機能顯著降低遠距離復雜活動的組織和協調成本。因此，企業越來越多地能夠以集中管理模式管理全球業務，使實際運營所在地與供應商或客戶所在地不再僅局限于一隅。上述變化所帶來的影響之一就是拓展了進入遠程市場的能力，

208、從而大大提高了跨境銷售貨物和提供勞務的能力。這可從 ICT 國際貿易的急劇增長窺見一斑。特別是自 2000年以來， 計算機和信息服務對外服務出口份額的比重從3增至6， 而電信服務則從2.2%增加至 2.3（OECD，2013）。對于 OECD 國家，計算機和信息通信服務對外服務出口份額的比重從 5.7% 上升至 9.0。近年來ICT服務提供發生了一些重要的變化。 印度已迅速成為ICT服務的主要出口國，其次是愛爾蘭、美國、德國和英國。中國也成為主要出口國之一。這六個國家的 ICT 服務十億美元，及 ICT 服務對外總出口量的百分比總值，2000通信計算機和信息50403020100十億美元ICT

209、服務對外出口量的百分比13.512.78.07.37.04.43.12.82.72.72.62.42.31.91.31.21.01.00.80.80.70.70.60.40.40.30.20.20.20.10.10.10.10.10.03210印度美國德國英國中國荷蘭加拿大法國以色列瑞典比利時西班牙意大利芬蘭挪威奧地利盧森堡俄羅斯波蘭澳大利亞丹麥捷克共和國日本匈牙利韓國葡萄牙希臘斯洛伐克土耳其斯洛文尼亞愛沙尼亞新西蘭智利墨西哥澳大利亞丹麥捷克共和國日本匈牙利韓國葡萄牙希臘斯洛伐克土耳其斯洛文尼亞愛沙尼亞新西蘭智利墨西哥冰島愛爾蘭放大波蘭冰島注：加拿大、芬蘭、冰島、以色列、墨西哥、挪威、斯洛文尼

210、亞、土耳其和美國的數據所屬年度是2011年而非2012年。 盧森堡和科威特數據所屬年度是2002年而非2000年， 至于丹麥數據來自于2004年。墨西哥出口并不包括計算機與信息服務。來源 : OECD (2013), OECD Science, Technology and Industry Scoreboard 2013: Innovation for Growth, OECD Publishing,Paris, http:/dx.doi.org/10.1787/sti_scoreboard-2013-en.圖 4.3 OECD 和 ICT 服務的主要出口國（2000 年及 2012 年）8

211、8關于數字經濟面臨的稅收挑戰的報告第 1 項行動計劃出口總額約占 ICT 服務出口總額的 60%。此外，日新月異的技術進步降低了企業經濟活動對在場人員的需求。在很多情況下，企業在大大增加規模效應的同時，可以增加最少的人員數量來管理日常業務（所謂“沒有量的大規?！保╯cale without mass）。這對互聯網業務而言無疑是非常正確的，即在很多情況下可以迅速積累龐大數量的用戶同時保持適度的勞動力。這樣一來，在 ICT 領域的頂尖互聯網公司的員工平均收入，如圖 4.4 所示，比其他行業的員工平均收入要高得多。集中經營管理同時保持企業運營地的靈活性使企業將功能和資產分布到多個不同國家的能力得以增

212、強。業務全球化對于規模較大的企業而言并不陌生，數字經濟的普及加上服務元素的日益重要，以及因貿易和投資自由化以及監管制度改革使貿易成本日益降低，這些都有助于消除物流障礙并加快全球化的步伐。技術進步也促進了世界各地企業更大程度的整合，從而增加了企業的靈活性，促使其經營活動可以向世界各地拓展，即使這些地方可能彼此相距甚遠且遠離其最終用戶所在地。先進的信息和通信技術不僅增加了大規模公司運營的靈活性，同時也使中小規模的企業從成立伊始便能進入全球市場。簡而言之，經濟全球化已經發展到了前所未有的水平。技術的進步提高了實時獲取市場信息及進行業務分析的能力，并使企業內部之間及企業與企業之間的溝通更加便利，這也提

213、高了企業集中管理全球業務的能力，使集團成員企業得以在集團設立的政策和戰略框架內及集中管控下行使它們的功能。 先進的通信技術、信息管理軟件和計算機系統能顯著降低遠程組織和協調復雜經營活動的成本，并有助于創建更新更有效的商業模式。這種整合使得企業更易于把業務功能集中在一個廣闊的區域平 來源： OECD (2012), OECD Internet Economy Outlook 2012, OECD Publishing, Paris, http:/dx.doi.org/10.1787/9789264086463-en.圖 4.4 250 強 TCT 企業員工的平均收入（2000 2011 年）31

214、0009008007006005004003002001000200020012002200320042005200620072008200920102011互聯網軟件電信半導體通信設備IT設備電子和組件IT服務單位：千美元年度89第四章 數字經濟、新商業模式及其主要特征 臺或全球層面上（全球業務模式）而非單一國家層面。即使是對于中小企業來說，現在已經可能運作成為一家“微跨國公司”（micro-multinationals）并且有工作人員在多個國家和地區駐守。全球業務運作已變得更加整合化，生產過程越來越變成全球價值鏈的一部分而其中生產的各個階段都分布在多個不同國家，并通過獨立和關聯供應商共同執

215、行。企業越來越能夠選擇最佳生產活動和資產的地點，即使該位置可能會距離客戶的位置或者其他生產階段所在位置較遠。此外，信息和通信技術的快速進步意味著服務，如數據錄入、信息處理、研究和咨詢可以遠程進行。這些功能可以由關聯方執行，或者，如果對于企業更為有利，企業會通過一個獨立的服務提供商來執行外包的功能。然而，這種靈活性是有限的。在一般情況下，把活動分散于多個不同地點往往要權衡活動本身的低成本和較高的交易及協調成本。此外，技能及人才在數字經濟中仍是重要的資源。雖然很多功能都可以用有限的人員來完成，在其他主要功能之中，管理人員、開發人員、軟件工程師和設計人員，仍然可以發揮其作用。因此，許多數字業務的實質

216、功能所在地一定是上述關鍵人員愿意工作的地點。此外，盡管數字化服務可以顯著擴大企業的影響力，然而這些數字化服務往往需要大規模地投資在基礎設施組件上。例如，云計算提供商必須建立連接電腦的“服務器場”（server farm），雖然這些資源的位置可以有一定的靈活性，但對接入廉價和可靠的電源和冷卻系統可能會嚴重影響地點的選擇。此外，在許多商業范疇，用戶體驗會因為靠近核心基礎設施而大大改善。因此，企業經?；诓豢煽咕艿睦碛?，要確?；A設施資源可以置于盡可能靠近用戶的主要市場，讓用戶體驗到更短的“等待時間”和更高的質量。此外，在某些管轄區由于制度要求而需要設立實體存在，這也限制了企業配置基礎設施和商業活動

217、的地點選擇。4.3.2 對數據的依賴性在數字經濟中企業收集與其相關的客戶、供應商和運營數據是很普遍的。用戶使用的產品或服務可提供具有商業價值的數據資源，以改進現有的產品和服務，或用于向另一組客戶提供產品和服務。數據可以包括個人化的數據和非個人化的數據，并且能夠以多種方式獲得。如本書第三章所述（3.1.5 數據的使用），個人數據可以直接從客戶處獲得（例如，使用在線服務前的注冊），從觀察獲得（例如，瀏覽偏好記錄、位置數據等），或基于分析與其他數據結合的推斷。據估計在線或移動金融交易、社會化媒體的流量和全球定位系統（GPS）每一天產生超過 2.5“百億億字節” （exabytes billions

218、of gigabytes （十億字節）的數據（世界經濟論壇，2012）。個人和非個人數據之間的分界線并不總是很清楚；然而，從多個私90關于數字經濟面臨的稅收挑戰的報告第 1 項行動計劃人和公共渠道獲得的數據會經常被用以創造價值。最近的一項研究量化了數據驅動的市場經濟（Data-Driven Marketing Economy，DDME）的價值，并著眼于美國經濟產生的收入。該研究發現，DDME 在 2012 年對美國經濟增加了 1560 億美元的收入數據，其真正價值在于數據對于整個 DDME 的應用和交流（Data-Driven Marketing Institute，2013）。雖然采用數據以

219、改善產品和服務在數字經濟中不是獨一無二的，計算能力和存儲容量的上升及數據存儲成本的下降促進了數據的大量使用，如圖 4.5 所示，大大增加了之前不可能的遠距離和大數量的收集、存儲及分析數據的能力。收集和分析數據的能力迅速提高是因為植入到連接網絡的計算資源設備的傳感器（sensors）數量增加。例如，傳統方法收集公用事業公司數據僅限于每年的測量，再加上隨機抽樣調查，而智能電表可以增加測量速率到每一樣本為 15 分鐘，增加收集了 35000 多次的數據量（OECD，2013）。這本身就特別顯示出“大數據”（big data）的概念，這意味著“數據集”（datasets）的容量大到不能被典型的數據庫管

220、理工具進行管理或分析。獲得、分析數據尤其是大數據的能力日益被市場觀察者更好地記錄保存下來。例如，在 2011 年的大數據報告中，麥肯錫全球機構（McKinsey Global Institute）估計，通過分析和利用大數據創造的價值在美國衛生領域為 3000 億美元而在歐洲一般政府領域則為 2500 億歐元。報告還估計，使用大數據可產生 6000 億美元的“消費者剩余”（consumer surplus）a。大數據已被用于針對政府的援助和服務。例如，監視自然災害 消費者剩余（Consumer surplus）：消費者剩余衡量了買者自己感覺所獲得的額外利益，是消費者愿意支出的最高價錢， 與實際價

221、格的差距。 來源: Economic Encyclopedia Britannica ()。 （譯者注）9000800070006000500040003000200010000CAGR 2005-2015:51%2005 2006 2007 2008 2009 2011 2012 2013 2014 20156050403020100CAGR 1998-2012-39%CAGR 2007-2012:51%1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008 2009 2011 2012 56.30HHDSSP美元/十億字節百億億字節（十

222、億字節）年度年度來源： OECD (2013), “Exploring Data-Driven Innovation as a New Source of Growth: Mapping the Policy Issues Raised by Big Data, OECD Digital Economy Papers, No. 222, OECD Publishing, Paris, http:/dx.doi.org/10.1787/5k47zw3fcp43-en. 圖4.5 對全球數據存儲的估計 圖4.6 消費者平均數據存儲費用(19982012年)91第四章 數字經濟、新商業模式及其主要特

223、征 下難民的流動，以確保醫療衛生的風險可以準確地被預測并可達到援助的目標（世界經濟論壇，2012）。麥肯錫全球機構（McKinsey Global Institute）的報告指出利用大數據為企業創造價值的五大途徑：i） 創建透明度，使對數據有使用能力的利益相關方更容易并及時地獲得數據；ii） 通過試驗來分析異變的表現，了解其根源，從而管理績效；iii）細分人口來定制產品和服務；iv） 通過自動算法替代或支持人類決策從而改善決策；以及v） 優化新商業模式、產品和服務的開發。4.3.3 網絡效應網絡效應是指用戶的決定可能對其他用戶獲得的利益產生直接影響。其中一個簡單的例子就是引入了傳真機。雖然單一

224、傳真機本身沒有實用價值，用戶選擇購買一臺傳真機獲得了先前用戶購買一臺傳真機的利益，通過這項新技術，與其現有潛在對應方的網絡進行通信。這些網絡效應是許多企業在數字經濟中的一個重要特征。在網絡效應中與其他用戶的兼容性是很重要的，即使某一特定技術的主要目的不是為與他人互動。例如，一個被廣泛采用的操作系統一般有大量的軟件按網絡要求編寫而成，這帶來了更好的用戶體驗。這些影響被稱為具有正面外在性的影響（positive externalities），意味著某人是由其他人在沒有明確的補償情況下的行為而受益。例如，當新用戶加入一社交網絡，現有用戶則會受益，即使在用戶間對這種受益沒有明確的補償。外在性也可以是負

225、面的。例如，若越來越多人同時使用一個通信網絡，網絡擁堵可能降低每個用戶的價值，而受影響的各方都沒有得到補償（Easley and Kleinberg，2010）。一些網絡效應來自用戶間的邊際效用：用戶越多可以創造的價值越高。舉例而言，一個媒體共享網站所有內容是由用戶產生的，當更多的用戶參與和共享內容時，用戶體驗便會增強。當一經營模式鼓勵用戶互動時，也容易促進網絡效應。例如，在某些業務模式下，網絡效應來自買家和賣家因“臨界質量”（critical mass）而獲得的競爭優勢。一個零售網站可能建立鼓勵用戶評論和標簽產品（tag products）的架構。這些用戶評論有助于其他用戶作出明智選擇，而產

226、品標簽有助于他們找到與其興趣相關的產品。其他網絡效應可透過垂直整合獲得，依賴不同層面或不同的應用軟件的協同效應來創造附加價值和鞏固市場地位。這可通過“物聯網”的發展趨勢來說明，其中企業會將軟件安裝到許多裝備和部件內，并利用該網絡的基礎設施出售商品或服務給這些裝備的擁有者，或廣告商。在這種模式下，硬件和軟件基礎設施變成了取得聯系終端用戶的特權通道，92關于數字經濟面臨的稅收挑戰的報告第 1 項行動計劃利用他們的注意力，從他們的數據流、或者通過網絡效應所產生的外在性、或向他們銷售商品或服務轉化成商業利益以創造價值（廣告式的商業模式）。4.3.4 多層面商業模式多層面商業模式是一個基于市場上多個群體

227、通過中介或平臺的互動，而每一組群體的決定會對其他群體的成果產生正面或負面外在性的影響。在一個多層面商業模式，每個組別成員的索價反映這些外部因素的影響。如果一方面的活動為另一方面創造具有正面影響的外在性（例如用戶點擊更多由廣告商贊助的鏈接），則可以提升另一方的價格。一個包括整個市場不同層面、正面外在性的多層面商業模式的例子是支付卡系統（payment card system），如果越多的消費者使用支付卡便對商家更有價值，如果有更多商家接受該卡則對消費者更有價值。同樣地，如果有更多的開發人員為一個操作系統編寫軟件便將對終端用戶更有價值，如果有更多潛在的軟件購買使用操作系統的消費者便將對軟件開發人員

228、更有價值。一方對另一方的負面外在性（例如：沒有吸引力的廣告條幅的侵入），是可以通過較低的價格，甚至不收取任何費用或向用戶提供優惠而有所抵消。其中一典型的情況是在傳媒行業中的一方因另一方的參與而產生負面外在性影響。在這種情況下，企業通過免費或以低于生產成本的價格來提供內容（電視或廣播節目、雜志、貿易刊物、電話簿或報紙）以吸引用戶。媒體企業通過顯示廣告給讀者 / 聽眾 / 觀眾從而獲得廣告收入?；蛘?，媒體企業可出售讀者 / 聽眾 / 觀眾感興趣的各種信息而獲取收入。數字經濟的崛起使多層面的商業模式在跨國環境下越來越普遍。以下兩個在數字經濟多層面商業模式下的關鍵特性應予注意： 靈活性（Flexibi

229、lity）：數字化信息和網絡基礎設施的性質大大拓展了設計設備和實施多層面商業模式。內容、用戶數據或可執行代碼等資源可以被存儲以創造價值，即使它們已經被生產很長時間之后。數字資源的這種特殊性質使它們可以成為商業模式的資產，創建不同層面的市場然后適應不斷進化的技術、消費者需求的變化以及市場地位。此外，如下所討論的，數字技術已經提高了收集、分析和處理用戶和市場數據的能力，這也促使了一個平臺讓某一層面市場的參與而增加另一層面市場的價值。 遙而可及的范圍（Reach）：在數字經濟下，企業更容易在不同的國家配置不同層面的商業模式。許多傳統的多層面商業模式如通過支付廣播的廣告，或商場由于位置空間限制或按照規

230、定被局限在一個有限的范圍，在數字經濟中超越巔峰（over-the-top business）的商業模式下，可把不同層面的商業活動配置于彼此相93第四章 數字經濟、新商業模式及其主要特征 隔甚遠的位置，從而將每層面的價值推至最大化。例如，用于收集數據為目的的資源，可以配置于靠近個人用戶的附近，而向付費用戶出售數據的必要基礎設施，則可以配置于其他地方。數字經濟的多層面商業模式具有下述兩種。首先，企業可以運行多個應用程序以提供互補服務。這產生了兩種類型的協同效應：一方面各種活動可分享資源，如“可執行代碼”、內容或用戶數據；在另一方面，這些活動可以經匯總包裝使其對用戶更有吸引力。其次，垂直平臺模式作為

231、開放式創新戰略的一部分可以為第三方開發者提供資源以吸引他們的創造力。一個平臺往往是大規模開發商品化的應用軟件的結果。例如，一家企業可能通過制作應用軟件開發一個社交網絡來吸引消費者，以及通過廣告來產生營運資金。該企業還可以選擇打開一個應用軟件編程接口（application programming interface， API）以允許其他開發者使用該平臺并輕松地運行應用軟件。接入 API 減少了開發者的初始投資并促進了使用其平臺的消費者的市場開發。開發者的參與也反過來提升了用戶體驗，從而進一步加強了企業在市場中的地位。4.3.5 傾向壟斷或寡頭壟斷的趨勢在某些市場，特別是在一個不成熟的市場一家企

232、業是第一個行動者（first actor）的時候便擁有牽引力，由網絡效應加上低成本增量可使企業能在很短的時間內占據主導地位。牽引力的能力可以通過以下方式進行鞏固，即將一項專利或其他知識產權專項授權（exclusive power）給競爭對手，允許其在一個特定的市場進行特定的創新。這些網絡效應產生的影響往往會導致這樣的結果，例如，在企業提供的平臺或市場中，市場上一方的用戶傾向于使用單一提供者，因此當單個標準被選擇時便對這些用戶的價值提升，并且因為平臺變成那些用戶接入的唯一途徑，所以可把提高的價格轉移到另一方。若用戶容易接受一個企業的新平臺，因網絡效應加上客戶選擇的結果，該企業可以非?？斓厣仙揭?/p>

233、個主導市場的地位。在某些情況下，盡管以下所述存在波動性，企業已經能夠利用這些市場上的地位以確保其優勢的位置。在已出現這種趨勢的市場中，網絡效應會被放大。然而應當注意的是，在數字經濟中，許多網絡都是同時運行的，在許多情況下一個壟斷市場上的競爭可被其他市場影響，加上市場進入壁壘降低的情況之下，亦能適度調節企業在原有市場上的壟斷力量。4.3.6 波動性技術進步導致計算能力成本有小型化和下降的趨勢。此外，無論是互聯網最終用戶，94關于數字經濟面臨的稅收挑戰的報告第 1 項行動計劃還是大多數的服務提供商， 均不需要支付邊際價格 （marginal price） 便可使用網絡。 這些因素，再加上更高的性能

234、和更多的資本開支已把進入新的互聯網式商業障礙顯著地減少。這些因素結合起來可促進新商業模式不斷的創新和向前發展。其結果是在很短的時間內，已經控制絕大部分市場并在很短時間周期已進入市場主導地位的企業，因擁有更強大的技術、更具吸引力價值的定位（more attractive value proposal）或更可持續的商業模式的競爭者的介入而發現自己正迅速地失去市場份額。由于創新的快速步伐，長期立于不敗之地的幾家少數企業通常都投入大量資源進行研發并以創新的理念來收購創業企業， 推出新功能和新產品，并不斷評估和修改商業模式以充分利用其市場優勢并保持在市場的主導地位。注 釋1電子商務包括通過外聯網（業務合

235、作伙伴，供應商或客戶網絡以外的地方，可以有限制地連接企業內部網絡 / 網絡的一部分）的網絡訂單，或通過電子數據交換（electronic data interchange， EDI 一個用于通過網絡交換業務數據的專有電子系統（proprietary electronic system）。2云計算在美國國家技術研究院（National Institute of Standards and Technology， NIST）報告的定義是 “一個模型可讓配置計算資源共享池（shared pool of configurable computing resources）（如網絡、服務器、存儲、應用軟件

236、和服務）以最少的管理工作或服務供應商的互動而快速配置和發布以實現普遍存在、便利、貼合需求的網絡連接?！备鶕?NIST 的云模式由五個基本特征所組成： 按需求的自助服務：用戶可以單方面采取行動而不需要與每項服務的提供者有所互動。 廣泛的網絡連接：通過網絡和促進使用不同種類的客戶端平臺（如移動電話、筆記本電腦和個人數字助理系統（PDA）的標準機制連接能力。 資源池 （Resource pooling） ： 供應商的計算資源 （如存儲、 處理、 內存、 網絡帶寬 （network bandwidth）和虛擬機器）都匯集到服務使用多租戶模式的多個用戶。 快速彈性：可以快速及彈性調配的能力。 測量服務（

237、Measured Service）：資源的使用可以通過監控、控制和報告來為利用服務的提供者和消費者增加透明度。3ICT 250 強名單是自 2002 年以來由經合組織編制的，用于識別頂尖 ICT 企業的來源包括商業周刊的信息技術 100 （Business Week s Information Technology 100）、軟件雜志的 50 強（Software Magazines Top 50）、福布斯 2000 （Forbes 2000）、華95第四章 數字經濟、新商業模式及其主要特征 盛頓郵報 200 （Washington Post 200）、福布斯最大民營企業（Forbes Lar

238、gest Private Firms），100 強外包企業（Top 100 Outsourcing）、世界排名前 25 位半導體（World Top 25 Semiconductors）。該排名基于現有公開的財務報告產生。經合組織對 ICT 活動的定義是為生產商品或服務“主要是通電子途徑，包括傳輸和顯示來履行或實現信息處理和通信功能”，所以 ICT 企業是指那些生產設備、軟件和服務以實現活動的企業。每一家 250 強企業是根據 ICT 行業的分類：i）通信設備和系統； ii）電子； iii）半導體； iv）IT 設備和系統； v）IT 服務； vi）軟件； vii）互聯網；及 viii）電信服

239、務。請注意這些數字只說明企業賺取的總收入，而非凈利潤。參考文獻Aubusson, M. et al. (2013), Global Entertainment and Media Outlook: 2013 2017, PwC.DDMI (Data Driven Marketing Institute) (2013), “The Value of Data: Consequences for Insight, Innovation, and Effi ciency in the U.S. Economy”, DMA.E (2013), “Ecommerce Sales Topped 1 Tri

240、llion-First-Time”,www. (accessed on 15 May 2012).Easley. D, Kleinberg. J (2010), Networks, Clouds and Markets: Reasoning about a Highly Connected World, Cambridge University Press, United Kingdom.Gartner, Inc. (2013), “Gartner says Mobile App Stores Will See Annual Downloads Reach 102 Billion in 201

241、3” id/2592315 (accessed on 15 May 2014).OECD (2011), OECD Guide to Measuring the Information Society 2011, OECD Publishing, Paris, http:/dx.doi.org/10.1787/9789264113541-en.OECD (2012), OECD Internet Economy Outlook 2012, OECD Publishing, Paris, http:/dx.doi.org/10.1787/9789264086463-en.OECD (2013),

242、 OECD Science, Technology and Industry Scoreboard 2013: Innovation for Growth, OECD Publishing, Paris. http:/dx.doi.org/10.1787/ sti_ scoreboard-2013-en.OECD (2013), “Exploring Data-Driven Innovation as a New Source of Growth: Mapping the Policy Issues Raised by “Big Data”, OECD Digital Economy Pape

243、rs, 96關于數字經濟面臨的稅收挑戰的報告第 1 項行動計劃 No. 222, OECD Publishing, Paris, http:/dx.doi.org/10.1787/5k47zw3fcp43-en.World Trade Organisation (2013), E-Commerce in Developing Countries: Opportunities and Challenges for Small and Medium-Sized Enterprises, World Trade Organisation, Geneva.第五章 識別在數字經濟中產生 BEPS 籌劃的

244、空間本章概述了引起 BEPS 的稅務籌劃架構的普遍特征，并詳述了 BEPS 策略的核心要素與直接稅和間接稅的互相關系。5.1 產生 BEPS 問題的稅務籌劃架構的普遍特征正如 BEPS 行動計劃（OECD，2013b）中所述，應納稅收入被人為地與產生該應納稅收入的活動分割開來，或在 VAT 層面，向免稅業務或者從事免稅業務的跨國公司遠程提供數字服務，從而造成不繳稅或僅繳納不適當地（inappropriately）少的 VAT，這些情況下都會產生 BEPS 問題，從而破壞稅收體制的公平性，還有可能增加完成稅收收入目標的難度。同時，當某些納稅人能夠將應納稅收入從開展產生該收入的經濟活動所在國轉移出

245、去的同時，其他納稅人則可能最終承擔了更多的稅負。此外，BEPS 活動也可能會讓競爭變得扭曲，因為與那些能夠通過 BEPS 安排把利潤轉移至他國從而達到避稅或降低稅負目的的跨國公司相比，只在本國國內市場運營的公司或者沒有開展 BEPS 活動的公司可能會存在競爭劣勢1。工作組討論了數個可能用于實施數字經濟商業模式的稅務和法律架構。附錄 B 簡要描述了這些架構并展示了這些架構實現 BEPS 的現有機會和空間。在許多情況下，在數字行業中為實現 BEPS 目的所用的策略與傳統行業中為實現 BEPS 目的所用策略的本質相似。然而某些情況下，數字經濟的部分關鍵特征可能加劇在直接稅和間接稅兩方面的 BEPS

246、風險。因此，不僅有必要詳細檢視商業模式在數字經濟下如何演化，還必須從法律和稅務角度詳細審視在全球規模下商業模式是如何實施整合的。以下將詳細討論 BEPS 策略在數字經濟中如何體現。這些探討旨在幫助讀者從直接稅角度出發識別 BEPS 架構的關鍵要素，以及了解這些架構設計是如何利用數字經濟的關鍵要素達到目標的。此外就 VAT 而言，由于 VAT 體系的架構和實際運行方式相當多樣化，下文的討論從廣義角度大意描述數字經濟為 VAT 體系帶來的壓力。98關于數字經濟面臨的稅收挑戰的報告第 1 項行動計劃5.2 與直接稅相關的 BEPS 問題2013 年 2 月發布的關于稅基侵蝕和利潤轉移報告（OECD，

247、2013a）敘述了一系列在直接稅概念下與 BEPS 有關的相應架構模式。它們通常具有四個要素： 規避應納稅實體（存在） （taxable presence）的產生，或即使有應納稅實體（存在）的存在，也通過貿易架構轉移毛利或通過在支付方層面將扣除金額最大化從而降低凈利潤，以達到在市場所在國的稅負最小化。 在（利潤）來源地沒有預提稅或預提稅稅負低。 通過集團內公司間的一些安排，（利潤）接受方獲得大額的非常規利潤，而這些非常規利潤在該（利潤）接受地不征稅或僅被征收極低的稅（通過低稅率國家或地區、優惠的稅制、或混合錯配安排（hybrid mismatch arrangement）等等來實現。 在最終母

248、公司層面，對上述這些設在低稅地的公司的當期利潤無法征稅。中間控股所在國2（低稅率）市場所在國（高稅率）規避納稅實體，或資產/風險最小化可扣除金額最大化本地活動或子公司低或零預提稅優惠稅制或混合錯配安排，或稅基侵蝕付款資產/風險最小化，可扣除金額最大化母公司受控外國企業法規無效或不存在最終居民國（高稅率）中間控股公司2資產/風險最大化中間控股公司1中間控股所在國1（高稅率）低或零預提稅圖 5.1 所得稅的 BEPS 籌劃99第五章 識別在數字經濟中產生 BEPS 籌劃的空間 5.2.1 在市場所在國消除或降低稅負5.2.1.1 規避應納稅實體的存在在許多數字經濟商業模式下，非居民公司可能通過網站

249、或其他數字方式（比如移動設備上的應用）與另一個國家的客戶遠程互動，而無需在該國設立有實體存在。對數字自動化過程的依賴程度的增加進一步降低了對當地運作實體存在的依賴程度。而大部分國家的國內法對營業利潤征稅的前提是要求有一定的實體存在。此外，根據 OECD 稅收協定范本第五條和第七條，一個公司僅當其在一非居民國有常設機構時，其相應的營業利潤才可以在該非居民國征稅?；诖?，該非居民企業可能在其客戶所在國不需征稅。許多行業的企業都在其他國家有客戶，而這些企業在這些國家并沒有構成常設機構，相反他們通過電話、郵件、傳真以及獨立代理人等方式與客戶溝通。由于國內法或相關稅收協定中特定政策的原因，導致這些企業在

250、與某國市場保持一定程度的商業聯系而來源于該國的營業利潤卻無需在當地納稅，這本身并非 BEPS 問題。然而，雖然企業能從客戶所在國賺取收入同時并不在該國構成常設機構的情形并非數字行業所獨有，但數字經濟卻促使此種情形在更大范圍內可以得以實現。當此種情形與消除居民國稅負的策劃并存而使得這類收入不需在任何國家征稅時，就構成了 BEPS 問題a。另外，在某些情況下，通過在多個集團成員公司之間人為分割營運業務從而以準備性或輔助性活動名義規避常設機構的構成，或者確保每個地點開展的業務活動低于構成常設機構的門檻，從而達到人為規避市場所在國的稅負的目的，這一類型的架構也導致了 BEPS 問題的產生。5.2.1.

251、2 把市場所在國功能、資產和風險降至最低，從而減少相應的收入分配額許多情況下跨國企業集團確實在其商品的重要市場所在國擁有某種程度的實體存在。在數字經濟下，企業可能雖在當地設立子公司或常設機構，卻將其在當地的活動設計為僅產生極少的應稅利潤。這些架構可以說準確地反映了在每個國家行使的業務功能，從商業角度來看，某些行業在某個國家開展業務所需的功能可能的確也比其他行業要求的更少，即使決定將業務營運集中在某一特定地點時的考慮因素也包括稅率。但僅看這些事實的本身并不會導致BEPS問題的產生， 然而， 由于可以通過分配功能、 資產和風險從而降低稅負，這會誘使企業作出一些出于純粹的稅務考慮才會選擇的分配方式，

252、比如通過并不符合各方實際活動情況的合同來人為分配功能、資產和風險。例如，與本地開展的活動相關的資產（特別是無形資產）和風險可能通過合同的安排分配給在低稅率環境下營運的其他集團成員公司，從而讓跨國企業集團的整體稅負實現最小化。 按 OECD， 2010 指引注釋 42.7，為安全和高效地通過鏡像服務器傳遞信息，并不構成常設機構。 （譯者注）100關于數字經濟面臨的稅收挑戰的報告第 1 項行動計劃在上述架構下，在低稅率環境營運的關聯公司通常低估（典型的是在轉讓時）被轉讓無形資產或其他難以估值的產生收入資產的價值，卻聲稱由于其擁有這些價值被低估的無形資產的法律所有權，同時也因為其承擔了相應的風險以及

253、提供了一定的融資，由此有權分配跨國企業集團內大部分的利潤。在高稅率國家的營運單位則通過合同將風險與之剝離，還通過合同規避擁有無形資產和其他高價值資產的所有權，并通過合同規避成為為集團核心盈利活動提供財力的資金的擁有者。經濟回報因此被降低，而收入亦被轉移到低稅率國家。以下是利用合同分配資產和風險從而讓市場所在國的稅負最小化的數字經濟架構安排的例子，包括：運用子公司或常設機構開展營銷或技術支持，或設立鏡像服務器使客戶能夠快速獲得集團銷售的數字產品，同時通過合同安排讓主體公司承擔風險并擁有這些活動產生的無形資產所有權?；蛘?，為限制本地公司的風險承擔的能力，企業可能通過限制該本地公司的資本額從而使其從

254、金融角度無法承擔風險。以及，對于網上銷售有形商品的業務模式，本地子公司或常設機構可能通過設在當地的倉庫協助履行訂單配送。這些子公司或常設機構就其提供服務賺取的利潤在其所在國納稅，然而其賺取的利潤卻非常有限。又或者，根據合同安排分配至本地員工的功能與員工承擔的實質功能不匹配。例如員工可能沒有被賦予代表非居民企業簽署合同的法律權力，但可能從行為上卻顯示了有實際簽署合同的有效權力。如果功能、資產和風險分配與實際（活動）分配不符，或者如果主體公司的無形資產獲得的報酬少于按公平交易原則計算的報酬，則上述的這些架構都可能帶來BEPS 問題。5.2.1.3 使市場所在國的可扣除額最大化當在市場所在國具有應納

255、稅實體時，另一個降低應納稅收入的常見技巧則是通過支付給集團內其他公司的利息、特許權使用費、服務費等形式從而最大限度地利用扣除額。許多情況下，涉及 BEPS 安排的跨國企業都通過將支付給位于其他國家的關聯公司的支出最大化來降低來源地國家的應納稅收入。比如，低稅率國家的一家關聯公司可能由于其信用評級更高而能以更低利率獲得借款。隨后它會以更高的利率向高稅率國家的公司借出貸款，從而通過可扣除的利息支出來降低這些處于高稅率國家的公司的利潤?；蛘?，關聯公司也可能利用混合（股債）工具為來源地國家的子公司創造可用于扣除的支出，同時，卻在該關聯公司的居民國不用體現對應的收入a。另外，通過支付由低稅率集團公司持有

256、的無形資產的使用費用、或通過支付集團內其他公司提供的服務費費用等方式，也可以降低市場所在國的應納稅收入?？鐕髽I可能利用上述這些技巧將本地營運業務的應納稅收入減至極低的數額。 由于國與國之間的稅制對收入定性不同（主要是利息與股，股權借貸錯配），導致混合（股債）工具在各國的處理不一致。（譯者注）101第五章 識別在數字經濟中產生 BEPS 籌劃的空間 5.2.2 規避預提所得稅的產生如果一家公司取得來源于非居民國（來源國）支付方的特定收入，包括利息或特許權使用費等，則可能會在非居民國（來源國）產生預提所得稅的納稅義務。如果款項支付方和款項接受方兩國間稅收協定允許的話，數字經濟模式下的公司可以就該

257、筆以向低稅率國家支付利息或特許使用費的形式形成的利潤享受優惠稅率或免稅待遇。這類涉及濫用稅收協定的架構會產生 BEPS 問題，即通過兩國之間放置一家中間空殼公司，而這家空殼公司則位于擁有較多的優惠稅收協定網絡而又沒有充分的法律體系防止協定濫用的國家。5.2.3 消除或降低中間控股公司所在國稅負通過申請本國國內稅收優惠、使用混合錯配安排、或通過向低稅率或零稅率國家的關聯公司大量支付可扣除支出達到消除或降低中間控股公司稅負的目的。企業可能將功能、資產或風險設置于低稅率國家或優惠稅制國家，從而將收入分配至上述地點。雖然功能的安排通常出于高技能勞工或必要資源等非稅務原因的考慮而設置在特定國家，然而隨著

258、業務功能流動性的提高，納稅人更有機會對功能進行分配，從而利用優惠的稅收制度。例如，在數字經濟下，無形資產的擁有權和相關回報可在關聯公司間分配及轉移，且可能以低于公平交易原則的價格2轉讓給一家關聯公司，而由于該關聯公司所在國相關國內稅收優惠稅制的原因，該關聯公司對來自無形資產的收入僅需繳納極少的稅款或甚而不需納稅。這為跨國公司帶來了稅務籌劃機會，也帶來了稅基侵蝕的重大風險。數字經濟下對無形資產作為價值來源的嚴重依賴，加劇了企業將無形資產高度集中化的能力。企業也可能通過向關聯企業支付大量的可抵扣費用，從而減低在中間控股所在國公司（以下簡稱“中間公司”）的稅負，收取這些費用的關聯企業或者位于低稅率或

259、沒有稅負的管轄地，或者位于對于這些費用給予特定的低稅率的管轄地。例如，一家中間公司使用由另一家位于低稅地的關聯企業所持有的無形資產。這些無形資產的相關特許權使用費支出可以有效減少該中間公司的稅負。又或者，中間公司可以通過向位于低稅率或沒有稅負的管轄地的上層控股公司支付龐大的管理費或總公司開支來減低稅負。企業也可以通過混合工具錯配安排一方面在支付地可以抵扣支出，另一方面在收入地卻不會產生相應的應稅收入。企業還可以在中間公司與最終控股公司之間進行套利活動，從而產生出不屬于任何一方管轄地的收入。另外，公司也會聲稱其在中間公司所在國行使的功能、使用的資產以及承擔的風險是有限的。102關于數字經濟面臨的

260、稅收挑戰的報告第 1 項行動計劃5.2.4 消除或降低最終母公司居民所在國的稅負一般而言，用來降低市場所在國稅負的相同技巧也可以用來降低集團最終母公司所在國或總部所在國的稅負。比如通過合同將無形資產之類的可移動資產的風險和法定所有權分配給低稅率國家的集團成員公司，總部所在國家的集團公司雖然繼續承擔與這些風險和無形資產相關的重要功能，卻僅獲得過低的收入。在這種情況下，企業通常聲稱這些雖和重要功能相關卻過低的收入分配是符合公平交易原則的，因為大量的剩余利潤應當屬于那些可移動資產的法定擁有人或根據合同承擔風險的一方。此外，如果最終母公司居民國對于來源于海外的收入有免稅或遞延稅款機制，或者該母公司居民

261、國沒有相應的 CFC 法規，或者雖有該法規但沒有涵蓋特定類別的被動收入a、抑或該法規沒有涵蓋高流動性的收入（包括與無形資產相關的某些收入）等等，公司則可能規避在最終母公司居民國的稅收。例如母公司可以將難以估值的無形資產轉讓給低稅率或零稅率國家的子公司， 從而使通過這些無形資產賺取的收入分配到這些低稅國家，而母公司卻沒有合理的收入分配。某些情況下，CFC 法規可能允許母公司居民國就這些無形資產獲得的收入征稅。然而許多國家或者沒有 CFC 法規，或者其法規不適用于特定類別的移動收入，又或者混合錯配安排可以輕易繞過其法規。5.3 VAT 方面產生 BEPS 的空間由于 OECDB2B 提供服務和無形

262、資產的納稅地點指引（詳見下文第 6 章）的第二和第四項指引還未實施，在某些條件下可能會產生與下述情況相關的企業稅務籌劃空間，相應也為政府帶來 VAT 相關的 BEPS 問題：（i）向免稅企業遠程提供數字服務；以及（ii）向在多個國家有機構（分支機構）且從事免稅活動的企業（跨國企業）遠程提供數字服務。5.3.1 向免稅企業遠程提供數字內容由于企業一般能夠抵扣其就進項 VAT 支付的所有稅負，VAT 并不是為了針對向企業課稅而設計的。許多征收 VAT 的國家對 B2B 數字服務采用目的地原則，即一般要求本國的企業客戶自行計算購買遠程提供的服務和無形資產的 VAT，然后允許企業抵扣 VAT。 “被動

263、收入”（passive income）在概念上主要和積極的“營業收入”（active business income）相對，比如利息，股息以及特許權使用費等等。（譯者注）103第五章 識別在數字經濟中產生 BEPS 籌劃的空間 因此大量企業（非從事免稅活動的企業）之間的跨境數字供應一般不會帶來 BEPS 問題。然而境外企業向免稅企業（例如金融服務業）提供數字內容的情況下，VAT 的 BEPS 問題就出現了。企業從事免稅商業活動的情況下，由于其提供的該類免稅服務不征收 VAT，從而免稅服務發生的進項 VAT 也不能抵扣。舉個例子，某企業從非居民供應商處采購數據處理服務，根據其所在國法規其需要自行

264、評估 VAT，并可在自行評估 VAT 時就進項 VAT 申請抵扣（由于企業可抵扣進項VAT，某些國家可能不要求企業自行評估稅額）。如果企業客戶是免稅企業，它仍需要自行計算這些國家的 VAT，但卻無法申請抵扣進項 VAT。在使用這些（已繳納進項 VAT 的進項）來提供 VAT 免稅內容的情況下，免稅企業在其居民國被征收了“進項稅”。但是某些國家不要求免稅企業就購自海外的服務和無形資產自行計算 VAT。這種情況下，交易不征收 VAT。如果上述案例中數據處理服務在供應商居民國（設立及所處國）需要繳納 VAT，也會產生 BEPS 問題。VAT 由供應商所在國家征收，而非免稅企業所在國家征收。如果當供應

265、商所在國家不征收 VAT，或 VAT 率低于免稅企業客戶所在國稅率時，這有可能引發 BEPS 問題的產生。在這些情況下，免稅企業客戶將不繳納 VAT 或僅繳納過低的 VAT。上述案例顯示了免稅企業如何在從海外供應商處購買數字內容時不繳 VAT或僅繳納過低的 VAT，同時也顯示了類似服務的本國供應商如何面臨來自非居民供應商的競爭壓力。本國供應商需要就他們向本國企業提供的服務收取和支付 VAT 稅款，而非居民供應商卻能夠通過籌劃交易架構收取零或者很小金額的 VAT。5.3.2 向跨國企業遠程提供數字內容跨國企業購買數字內容也可能引發 BEPS 問題?？鐕髽I安排集中采購大量服務來實現規模經濟是很常

266、見的做法。 一般來說購買服務或無形資產的成本首先由購買的機構承擔，然后根據正常商業慣例，向使用服務或無形資產的機構收取。向這些機構收取的費用根據內部收費安排以他們使用服務或無形資產的份額計算，這符合 CIT、會計和其他法規要求。但是許多征收 VAT 的國家目前就單一法人實體的不同機構間的交易不征收 VAT。這意味著跨國企業的某機構采購了數據處理服務之類的服務之后供其他國家的其他機構使用時，其他機構使用這些服務而在跨國企業內進行的任何內部成本分配或收費，無需額外繳納 VAT。另一方面，購買服務的機構如果是 VAT 納稅人，一般均能夠扣除購買這些服務的任何進項 VAT。換而言之，其他使用數據處理服

267、務的機構能夠購買一部分的服務，而無需繳納任何 VAT，如果所有使用服務的跨國企業機構都是 VAT 納稅人，那么從 VAT 角度看這一般不是大問題。這是因為這種情況下他們可以抵扣任何進項 VAT。但是如果使用數據處理服務的機構是免稅業務納稅人，則一般不能抵扣支付的進項 VAT。104關于數字經濟面臨的稅收挑戰的報告第 1 項行動計劃以銀行交易相關的數據處理為例：如果國際銀行的某機構直接從本地供應商處采購服務，它一般會就這些服務產生進項 VAT；由于其與免稅活動相關，相關進項 VAT 不得抵扣。另一種情況下，國際銀行的這個機構通過同一銀行在另一個其他國家的機構采購這些處理服務，然后向代替自己采購這

268、些服務的另一個機構補償其支付的購買成本。因為該國同一法人實體的不同機構間交易不征收 VAT，使得此銀行的這家機構無需產生任何VAT 成本。如果購買服務的機構位于不征收 VAT 的國家，這家國際銀行則能通過安排全球的所有采購通過不征收 VAT 國家的機構進行，而無需發生任何 VAT 成本。VAT 免稅行業通過利用這些渠道省下了巨大的 VAT 成本。注 釋1如果互相競爭的企業在其本國家（地區）的納稅水平不一致，也會產生競爭劣勢，然而這個話題超越了 BEPS 的問題。2即使互聯網協議（Internet Protocal，IP）轉出的國家要求轉讓符合公平交易原則，為了稅務目的，納稅人仍可能采用激進的方

269、式將轉讓以低于公平交易的價格核算。參考文獻OECD (2013a), Action Plan on Base Erosion and Profi t Shifting, OECD Publishing, Paris, http:/dx.doi.org/10.1787/9789264202719-en.OECD (2013b), Addressing Base Erosion and Profi t Shifting, OECD Publishing, Paris, http:/dx.doi.org/10.1787/9789264192744-en.第六章 解決數字經濟中 BEPS 的問題本章討

270、論 BEPS 行動計劃中的行動和在間接稅領域的各項工作如何能解決數字經濟中BEPS 的問題。同時本章也聚焦了應予以考慮的數字經濟的特點，以確保所提出的應對措施能有效地解決數字經濟中的 BEPS 問題。6.1 簡介數字經濟的許多關鍵特征，尤其是與可移動性相關的特征，導致了直接稅和間接稅方面的 BEPS 影響。例如，數字經濟環境下無形資產的重要性，與現行稅制下無形資產的高度可移動性相結合，在直接稅領域產生了巨大的 BEPS 籌劃空間。同時，用戶的可移動性也給 VAT 的征收帶來了巨大的挑戰和風險。此外，將（商業活動）基礎設施集中在市場所處管轄地之外的地方卻可以通過遠程向該市場進行大規模銷售的能力，

271、與不斷提升的使用少數人員便可以進行實質性營業活動的能力相結合，都產生了通過分割實體經營活動以避稅的 BEPS 機會。在實施BEPS 行動計劃（OECD，2013）中的相關工作時應當充分考慮這些特征，確保所提出的應對措施能徹底解決數字經濟中 BEPS 的影響。以下內容描述了 BEPS 行動計劃的實施以及在消費環節稅收a方面展開的工作將如何達到解決BEPS問題的預期目的。6.2 恢復對“無歸屬國所得”征稅隨著 BEPS 項目的深入開展，人為地向低稅率或者不征稅地區轉移利潤的安排都將徒勞無功。同時，BEPS 行動的開展將提高納稅人與稅務機關以及不同稅務機關之間的信息 原文為 Consumption

272、taxes，并不僅指消費稅，而是包含在貨物銷售和服務提供環節可能發生的多種在消費層面發生的間接稅，比如 VAT，營業稅，GST（貨物和勞務稅）等。（譯者注）106關于數字經濟面臨的稅收挑戰的報告第 1 項行動計劃透明度。 此外， 借助于對激進稅收籌劃方案a的強制披露、 統一的轉讓定價文檔的報送要求、以及分國報告模板（country-by-country reporting）的出臺等一系列措施，各國（含地區）主管稅務當局的風險評估程序將得以加強。一旦各項應對措施得到各國的合作共同實施，BEPS 行動計劃的高度綜合性將確保把稅收的征收地與經濟活動的發生地更為密切地結合起來。市場所屬管轄地和最終母公

273、司所屬管轄地的征稅權都將同時得到保障，從而讓所謂的無國籍收入現象將隨之終止。6.2.1 恢復市場所屬管轄地征稅權的措施BEPS 行動計劃中的許多應對措施將有效地恢復稅收來源地的征稅權，其中又以第 6 項行動計劃 （防止濫用稅收協定） 和第7項行動計劃 （防止利用常設機構的人為避稅） 尤為明顯。6.2.1.1 防止濫用稅收協定（第 6 項行動計劃）有關消除濫用稅收協定的有效應對方案目前正在醞釀中，示范文本于 2014 年 9 月遞交。這些方案將首先著力解決那些僅為享受一國稅收協定優惠而在該國設立企業卻不從事經營活動的避稅安排。這些規則也將防止公司運用雙重居民身份實現雙重不征稅的架構安排。此外，這

274、些方案也將針對由執行稅收協定所引發的非立法本意不征稅的情況，特別是在部分國家通過單方免稅來消除雙重征稅的情形下提出解決方法。稅收協定中旨在消除雙重征稅的條款，但若導致雙重不征稅的情況時，可以拒絕給予稅收協定待遇，以保證市場所屬管轄國可以不受有關協定條款的約束而執行其國內法。這與以下兩種情形相關，即外國企業在某國聲稱自己在當地沒有常設機構從而未形成一個應稅實體；或者外國企業在該國有具有應稅實體的常設機構或集團企業，但是相關應稅所得卻因可扣除的支付項目而減少。在這些情況下如果依照該市場所屬國的國內法規定這些稅前扣除項目應繳納預提所得稅，那么該國則可據此征收預提所得稅而不受任何稅收協定的限制。6.2

275、.1.2 防止利用常設機構的人為避稅（第 7 項行動計劃）稅收協定中對常設機構的定義，可能對非居民企業來源于市場所屬管轄地的營業利潤適用國內法征稅造成限制。在第 7 項行動計劃下開展的相關工作旨在防范人為地規避協定中常設機構的判定條件以實現在該國不征稅的情形。這項工作的目標是對常設機構的定 原文為 aggressive tax planning arrangements，意指：那些看似技術上合法的稅收方案，實則是經過仔細策劃過的依賴于各個稅制和稅收法規之間的相互作用的空隙和影響的策略。這些策略違背這些國家的稅收立法本意，其最終目的旨在侵蝕各國稅基。（譯者注）107第六章 解決數字經濟中 BEP

276、S 的問題 義提出修改，以確保其定義的常設機構的范圍不至于被人為的安排所規避，從而使市場所在管轄地的國內征稅權也不會因此而喪失。該項工作將于 2015 年 9 月前完成。此項工作會考慮針對以下情況是否需要及如何對常設機構的定義作出相應的修訂，即：跨國公司人為地安排集團內某一間公司有效成為銷售貨物或服務的合同簽訂方，導致該公司被視為貨物或服務的銷售方（而確認收入）。與此相關的例子包括：有形產品的在線銷售商或者廣告服務在線提供商實際上通過當地子公司的銷售團隊與潛在大客戶進行洽談并有效商定銷售合同。此項工作還應解決以下需求，即確保當企業在一國從事核心的商業活動時，該企業不能適用稅收協定中常設機構條款

277、下的例外條款 （見OECD稅收協定范本第五條第四款） 。同時，也應確保這些例外條款不能被企業通過人為分割經營活動的方式來適用。在這一背景下，此項工作應當考慮在稅收協定中曾被視為準備性、輔助性而可以適用例外條款的某些活動是否正在日漸成為數字經濟中的重要組成部分。比如，如果接近消費群體并需要快速交付實體產品是在線銷售經營模式的關鍵所在，那么維持一個當地倉庫將成為賣家的核心業務活動之一。此類現象除了帶來更為廣泛的稅收挑戰（第七章），也引發了 BEPS 的相關問題，即：當市場所在地征稅不足時，收入獲取方所在地或最終控股公司所在地也要面對來自減少或逃避稅收的籌劃手段的挑戰。6.2.2 恢復市場所屬管轄地

278、及最終母公司所屬管轄地征稅權的措施BEPS行動計劃中的許多措施有助于市場所屬管轄地及最終母公司所屬管轄地的征稅權。這些措施包含在以下行動中 ： 第2項行動計劃 （消除混合錯配安排的效應） ； 第4項行動計劃 （通過利息扣除和其他金融支出限制稅基侵蝕）；第 5 項行動計劃（更有效地同有害稅收實踐作斗爭a）以及第 8 10 項行動計劃（確保轉讓定價結果與產生價值相一致）。6.2.2.1 消除混合錯配安排的效應（第 2 項行動計劃）BEPS 行動計劃指出，混合錯配安排b可導致非立法本意的雙重不征稅或長期的遞延 有害稅務實踐，原文為 harmful tax practice。確定一國或地區的稅務制度是

279、否構成有害稅務實踐的主要四大判定因素為：1） 不征稅或稅率極低；2） 人為隔離安排 （ring-fencing regime） ； 3） 信息缺乏透明度；4）缺少有效的信息交換機制。除此之外，還有其他八項因素作為輔助判斷要點。（譯者注） 混合錯配安排（Hybrid Mismatch Arrangements），通常指利用國家或地區間不同的法律法規對同一類安排的不同處理而人為進行的以減少稅收為目的的安排，最典型的模式包括：混合實體（hybrid entities，），混合（借貸）工具（ hybrid instruments），雙重居民身份實體（ dual residence entities），

280、混合轉讓（hybrid transfers）等等?；旌襄e配安排通常更多適用于處于資本來源地的納稅人而非勞動力集中型的納稅人。（譯者注）108關于數字經濟面臨的稅收挑戰的報告第 1 項行動計劃納稅，比如：一次借款產生兩次扣除；在一方稅前扣除但是在另一方卻沒有相應的應稅所得；或者濫用外國稅收抵免制度或參股所得免稅制度。數字經濟中的現有架構方式利用了混合錯配安排以實現 BEPS，其主要途徑為通過從市場所在國或中間控股國剝離收入、通過規避 CFC 規則、或通過規避其他反濫用制度等方式來實現。第 2 項行動計劃將有效地減少數字經濟中 BEPS 的籌劃空間。該項工作計劃預期將于 2014 年 9 月完成。

281、6.2.2.2 通過利息扣除和其他金融支出限制稅基侵蝕（第 4 與第 9 項行動計劃）創新是在數字經濟中取得成功的關鍵，需要大量的資金投入。許多大型、有實力的數字經濟投資者現金充裕，經常通過集團內部債務融資新設企業、收購創業公司，或進行資產收購。通常情況下，納稅人在低稅收地設立企業并將資金大量注入該企業，從而通過該企業與關聯企業進行相關交易導致稅基被侵蝕。比如，設立在低稅收地的關聯企業向高稅收地所在企業發放貸款， 或先購買無形資產再將其以許可形式交付給其他關聯企業使用。由此產生的支付給低稅地所在企業的大量利息或特許權使用費，都會在經營活動發生所屬地引發 BEPS 問題。如果前述低稅地所在企業用

282、于這些活動的資金來源于第三方借款人，將進一步加劇這些安排的稅基侵蝕影響。同樣的效果也可能通過擁有無形資產或承擔風險的低稅地企業留存盈利，并把留存的盈利貸給集團內的其他經營實體而取得。換言之，現行規定允許低稅收地區關聯企業貸款給集團內的產生盈利的企業，即使跨國企業集團本身整體的債務杠桿明顯處于較低水平。 基于各種原因 （比如利用優惠稅制、使用混合借貸或寬松的稅前扣除規定等），這些相應的利息通?？梢圆辉谌魏蔚胤郊{稅，這最終導致了市場所屬管轄地和最終母公司所屬管轄地稅收的減少。數字經濟全球一體化經營的特性使其可以利用此類架構安排以達成 BEPS 的結果。第 4 項行動計劃將為國內法的設計提供最佳實踐

283、的建議，以減少通過利息扣除和其他金融支付所產生的 BEPS 影響。這項工作將解決向關聯方和第三方支付利息的 BEPS問題，同時應對外資引入和對外投資的情形。為配合此項工作，第 9 項行動計劃的工作將考慮這些行為是否有轉讓定價方面的影響，并在必要時，將基于獨立交易原則或以獨立交易原則之外的方法解決這些問題。同樣地，更多有關貸款、擔保、專屬保險以及其他金融交易的轉讓定價原則適用指引會被相繼制定。在這個方面，一種把可扣除利息費用與外部債務利息支付聯系起來的類似公式分配法的方案，可能更好地反映出跨國企業集團的真實商業狀況。其他解決過度利息扣除的方法也將被討論分析。該項行動計劃將于 2015 年 9 月

284、完成。6.2.2.3 更有效地同有害稅收實踐作斗爭（第 5 項行動計劃）數字經濟中的企業高度依賴無形資產以創造價值并產生收入。無形資產和使用無形109第六章 解決數字經濟中 BEPS 的問題 資產所產生的所得，按照字面定義本身即具有地理上的可移動性。在過去十年間，許多OECD 成員國和非 OECD 成員國都引入了針對開發利用互聯網協議（Internet Protocol，IP）而產生所得的稅收優惠制度，包括對符合規定的 IP 所得給予 50% 至 80% 的稅收減免或完全免稅。本工作在 BEPS 行動計劃的背景下，將審視無形資產相關的稅制問題，以確定其是否構成 OECD1998 年度報告有害稅

285、收競爭：一個正在出現的全球性問題中所指的有害優惠稅制。BEPS 第 5 項行動計劃特別明確要求任何優惠制度都應闡述享受該優惠必須以一定實質經營活動為前提，而對已經提出實質經營活動要求的，應該考慮到 BEPS 細化說明的相關情形進行評估。評估知識產權應結合考慮這些細化的實質活動因素的要求，以及1998 年報告中的其他因素的要求。有關實質性活動及其在知識產權稅收優惠制度和其他優惠制度中的應用的相關研究目前正在進行中。如果在評審中的任何知識產權相關稅制被發現是有害稅制，相關國家將被給予機會根據具體情況廢除該項制度，或者將產生有害影響的條款刪除。6.2.2.4 確保轉讓定價結果與產生價值相一致（第 8

286、 10 項行動計劃）有關轉讓定價的 BEPS 工作，旨在解決通?；钴S于數字經濟的公司之間或其他納稅人之間的 BEPS 問題。許多此類架構的安排包含在集團內部不同法律實體之間分離業務功能，將一部分實體作為低風險 / 低盈利實體，而另一部分實體作為高風險 / 高盈利實體區別對待，并確保高風險 / 高盈利實體在高稅負地區不從事產生納稅業務的活動。轉讓定價行動的總體目標則是使得跨國企業集團內部的收入分配與產生收入的經濟活動所在地更為相符。該目標將聚焦于（i）無形資產；（ii）經營風險；（iii）對交易的重新定性；（iv）產生稅基侵蝕的支付；以及（v）全球價值鏈與利潤分割等一系列關鍵性問題。i.無形資產

287、（包括難以估值的無形資產）以及成本分攤協議（cost contribution arrangement）數字經濟參與者所采用的許多 BEPS 架構的一個重要特征，表現為向稅收優惠地區轉移無形資產或無形資產的相關權利。數字經濟公司高度依賴無形資產以創造價值和產生收入。根據當地法律的不同，無形資產的低價轉移可以通過特許安排、成本分攤協議、或分離無形資產開發成本扣除和與之相關的收入的稅收安排來實現。無形資產的低價轉移得以發生主要由于：（i）無形資產在被轉讓時難以估值，（ii）納稅人和稅務機關之間獲取價值相關信息的不對稱，以及（iii）某些安排使得隱藏的難以識別的無形資產得以無償轉讓。關于無形資產的

288、BEPS 問題將采取幾個步驟來解決。首先，無形資產這一術語應被更加廣泛而清晰地定義，而且任何一項無形資產的轉移，只要它在非關聯企業之間的轉讓需110關于數字經濟面臨的稅收挑戰的報告第 1 項行動計劃支付對價，其在關聯企業之間的轉讓也必須支付對價。這將確保隱蔽的無形資產的轉讓不會被用以轉移收入。其次，相關工作將確?？鐕髽I集團內部執行或管理無形資產開發功能、承擔并控制風險等為無形資產價值做出貢獻的企業能得到相應的回報。同時也將清晰列明當無形資產轉讓缺乏可比交易時可以使用的評估方法。這些第一階段成果將于 2014年 9 月遞交。第三，在尚未開發完成的或其他難以估值的無形資產的轉讓的情形下，相關工作

289、將評估在特定情況下是否應該把無形資產轉讓后的盈利水平納入該項無形資產價值評估的考慮范圍，以平衡納稅人和稅務機關之間的信息獲取的不對稱性。關于無形資產工作的此項第二階段成果將于 2015 年 9 月遞交。ii. 經營風險旨在向低稅負地區轉移收入的 BEPS 架構，通常表現出向低稅負地區關聯企業以合同方式分配經營風險的特征。這些合約式的風險分配和無形資產的法定所有權歸屬一起，經常被用來證明向那些被分配風險的企業分配大部分收入的合理性。通常這種架構的完成將借助于以下論點：即由于這家低稅地區的關聯公司承擔了風險，集團內的其他實體從合同的角度上與風險隔離，從而使得這家低稅地區的關聯公司在向其他低風險集團

290、成員支付與其所承擔職能對應的補償后，有權享有集團內全部的剩余收益。為解決這類契約式的風險轉移問題，相關工作將要求把風險的分配和控制風險的能力、承擔風險的財務能力以及風險管理的能力之間取得更緊密的一致性。同時，基于風險本身的特質，這項工作也將分析由跨國企業集團作為一個整體承擔風險， 而不由集團內的某一單獨企業來承擔風險的做法。這項工作的成果將于 2015 年 9 月遞交。iii. 對交易重新定性現行轉讓定價指引要求把納稅人達成的交易作為分析的出發點。該指引允許只能在某些特殊情況下才可把交易重新定性或否定納稅人的交易形式，但相關法律界限并不完全清晰。目前正考慮對納稅人交易進行重新定性的指引的適用范

291、圍是否應當被重新制定或闡明，以及在何種情況下這些規則需要被修訂。值得注意的是，否定納稅人的交易形式具有明顯的復雜性。如果對交易的重新定義的范圍被顯著地擴大，可能引發大范圍的稅收爭議和雙重征稅，尤其是當這種范圍的擴大是建立在不限于與低稅負地區企業交易的原則上的時候。這也意味著應當仔細權衡某些特定的情形，即納稅人設計的交易可能令轉讓定價的分析變得高度不確定，而導致其結果不可靠，進而導致 BEPS 機會的產生。本項工作將為以下兩方面的區分提供一個清晰的指引，即一方面如何基于實際行為和合同對交易的特征進行正確判定，而另一方面如何把該項交易重新定性或作忽略處理。如果不對稅務機關對交易重新定性的權力加以限

292、制，將會導致我們并不希望發生的雙重征稅和持續增加的稅務111第六章 解決數字經濟中 BEPS 的問題 爭議，指引也須明確地指出：精準地理解獨立實體從事何種經營活動是分析轉讓定價的關鍵要素。這項工作的結果將于 2015 年 9 月遞交。iv. 導致稅基侵蝕的支付向位于低稅負地區的關聯方的大量跨境支付會侵蝕支付方所在地的稅基。雖然基于獨立交易原則的轉讓定價規則理論上是判斷此類交易的支付金額是否恰當的標準，但是在某些情況下，缺乏可比交易數據、稅務當局執法資源的有限、交易方式的復雜性以及關于風險歸屬方面值得懷疑的假設等因素的組合，為過度支付的發生提供了條件。而這種過度的大量支付的結果導致了這些款項在收

293、款的低稅負地或跨國企業集團母公司所在地無需納稅，而在款項付出方所在地引發稅基侵蝕問題。一些針對性的措施可能有助于解決此類 BEPS 影響?；谄湓O計方式的不同，某些針對性的措施在特定情況下可能基于獨立交易的角度出發但可能偏離嚴格的獨立交易原則來解決相關問題。這方面的例子包括對某些付款設定上限、或用公式進行分配等。相應地，有必要評估此類措施的有效性以及適用范圍，判斷其是否能減輕稅務管理者的負擔，同時也需考慮采取何種機制來避免或予以解決這些措施可能導致的雙重征稅問題。這項工作的成果將于 2015 年 12 月完成和呈報。v. 全球價值鏈與利潤分配在當初設計獨立交易原則時，跨國企業集團從事經營活動的

294、常見方式是，在每一個經營業務的國家建立其完整的子公司來從事集團在該國的業務活動。這種架構起因于當時的多種因素，包括通信緩慢、外匯管制、海關關稅以及運輸成本高昂等，這些都使得全球一體化的供應鏈難以實現。隨著 ICT 的發展、外匯管制和關稅壁壘的減少、以及向數字產品和服務型經濟的轉移，上述阻礙經濟一體化的障礙被掃除，跨國企業集團的運營變得更像單一的全球化企業。公司法人結構和獨立法人實體變得不再那么重要，同時跨國企業集團以一種更為協調的方式運作，更接近經濟學單一企業的概念，以在經濟全球化中盡可能實現商業機遇的最大化。在此情況下需要重點關注不斷增加的跨國企業集團全球一體化整合所帶來的影響，評估是否需要

295、更多地依賴價值鏈分析和利潤分割法。這項工作也應解決因納稅人架構設計的原因所導致的缺乏可比性的問題，同時也應為以利潤為基礎的轉讓定價方法提供更簡潔、清晰的指引，包括已在全球貿易和其他綜合性金融服務業中已成功應用的利潤分割法等。這項工作的成果將于 2015 年 9 月完成和呈報。112關于數字經濟面臨的稅收挑戰的報告第 1 項行動計劃6.2.3 恢復最終控股母公司所屬地a征稅權的措施除了前述 2.2 中所提及的措施，有關強化 CFC 有關法規的工作也同樣有助于恢復最終控股母公司所屬管轄地的征稅權。正如 BEPS 行動計劃指出的，BEPS 的一項主要起因就是通過建立非居民納稅人的關聯企業來轉移居民企

296、業的收入。盡管許多國家已經引入CFC 有關法規來解決這個問題，但是卻并不總能全面地解決 BEPS 影響，同時也有許多國家（或地區）甚而還完全沒有此類規則。這方面的行動計劃將鼓勵更多國家采用 CFC 有關法規，并就有關的方案設計向這些國家提出建議。這項行動計劃也將考慮是否有需要引入防止國內資產或業務轉移國外以規避本國稅收的相關規則（anti-inversion）b，同時也將考慮確保CFC規則下有適當的條款避免雙重征稅。 這項工作的成果將于2015年9月遞交。本措施將通過致力于恢復居民國的征稅權來防范利潤轉移，與此同時相關措施產生的外溢效應也將保護收入來源國的稅基。這是因為有效的 CFC 法規意味

297、著納稅人向低稅負管轄地轉移利潤的動機將大大減少。為消除數字經濟中 BEPS 的影響，CFC 法規必須有效地解決數字經濟中可移動性所得的征稅問題。盡管不同管轄地之間的 CFC 法規千差萬別，源自遠程供應數字化產品和服務的所得通常不被納入 CFC 母公司的征稅范圍。相應的，經營數字業務的跨國企業可以通過低稅負地區的 CFC 來獲取該項收入達成無需繳稅的效果，通常的做法是將關鍵無形資產放置在 CFC，同時利用這些無形資產來銷售數字產品和服務，而這種銷售和服務甚至不需通過 CFC 在其所在國進行明顯的經營行為。因此，數字經濟企業在 CFC 所屬管轄地只需繳納少量稅收或者根本無需納稅，與此同時在收入來源

298、國以及最終控股母公司所在的居民國也實現了避稅。為解決這一問題，應當考慮一種專門針對數字經濟所得（如遠程銷售數字產品和服務所得）的 CFC 法規。由于其在提供此類產品和服務的過程中對無形資產的高度依賴，以及從事這些在線銷售活動只需要少量人員的特性，這種所得可能極具流動性。CFC 法規的具體條款中可以為 CFC 通過自己的雇員對所售產品和服務作出巨大的貢獻的情況設置一個例外條款。 指最終控股母公司的稅收居民所屬地。（譯者注）bAnti-Inversion 美國稅收法律第 367（a）反避稅規則。此是指一項交易安排，即由一家外國公司收購美國公司的全部股份，目的是使這一公司不在美國公司稅管轄范圍之內。

299、（譯者注）113第六章 解決數字經濟中 BEPS 的問題 6.3 解決消費環節稅收的 BEPS 問題經濟的數字化極大地促進和提升企業從世界其他國家或地區獲取各種服務和無形資產的能力，從而真正實現全球部署和運作 而這些發展則可以使免稅企業規避或減少因用于免稅活動而不能抵扣的進項 VAT 稅額的發生。正如第 5 章第 5.3 節指出的一樣，企業可能通過一定架構使遠程供應服務和無形資產的免稅不承擔或僅承擔極少的 VAT 的方式從而來達到 BEPS 的目的。OECD 國際 VAT/GST 指引中的第 2 和第 4 項針對 B2B 模式下服務和無形資產的納稅地的指引的執行可以使通過遠程提供給免稅業務的服

300、務和無形資產而引發的 BEPS 影響降至最低，這也涵蓋了在多個國家（或地區）通過場所（含分支機構）進行經營的免稅實體。指引第 2 條建議在企業之間發生的跨境服務和無形資產的征稅權應當賦予購買方（企業客戶）的經營場所所在地的管轄國（或地區），而該企業客戶應當根據其所在地規則，對遠程獲得的服務或從離岸供應商取得的無形資產所產生的 VAT 申報納稅。指引第 4 條指出，當產品或無形資產是供應給設立在多個管轄區的某一企業時，征稅權應當賦予使用該項服務或無形資產的企業（含分支機構）所在的管轄地。這些指引為稅務機關在實踐中為達到預期政策結果提供了可行的機制，即無論這些服務和無形資產的供應和取得是如何構成的

301、，B2B 服務和無形資產所涉及的 VAT 征稅權均應屬于為商業目的而實際使用這些服務或無形資產的所在地。參考文獻OECD (2013), Action Plan on Base Erosion and Profi t Shifting, OECD Publishing, Paris, http:/dx.doi.org/10.1787/9789264202719-en.第七章 數字經濟引起更廣泛的稅收挑戰本章將討論數字經濟給直接稅體系帶來的挑戰，包括聯結度和數據的稅務處理以及在新商業模式下對支付的定性問題。本章還會討論數字經濟引起的間接稅問題，包括低價值貨物進口免稅，以及向客戶遠程提供數字內容。

302、最后，本章還將列舉稅務機關在執行現有法規時面臨的一些管理上的挑戰。7.1 數字經濟及其對政策制定者的挑戰數字經濟的傳播帶來了許多益處， 比如促進了經濟、 就業率和其他方面的增長。 然而，數字經濟同時也為政策制定者帶來了一連串挑戰。這些挑戰甚至還超越了國內法和國際稅收政策的領域，而觸及到國際隱私法、數據保護、會計法和規則等領域。從稅收政策的策略性安排來看，數字技術的崛起可能限制了可供政策制定者選擇的制定總體稅收組合（overall tax mix）的潛在方案。數十年來，公司除企業所得稅以外還通過其他稅項為公共開支做出貢獻。這些稅項包括個人所得稅、環境稅、財產和土地稅。數字技術的發展可能使經濟參與

303、者（economic actors）能夠以避免、消除或大幅度降低稅負的方式開展營運。相關稅收的下降可能會增加少數納稅人的壓力。因此，一個能夠刺激增長、鼓勵投資、為經濟參與者搭建公平競爭環境的企業所得稅和消費稅稅制尤顯重要。以下各節審視了數字經濟帶來的有關企業所得稅和消費環節稅收的稅務挑戰。7.2 數字經濟帶來的稅收挑戰概覽隨著商業模式的不斷演變，特別是數字經濟的增長，非居民企業如今在市場所屬管轄地的營運方式與國際稅務法規設計和出臺之時完全不同。比如，非居民企業雖然一向能夠在當地沒有實體存在的情況下向某一國家進行進行銷售，信息和通信技術（ICT）的進115第七章 數字經濟引起更廣泛的稅收挑戰 步

304、卻劇烈擴展了這種活動的規模。此外，傳統上企業如果想要在市場所屬管轄地拓展商業機遇，一般都需要在當地設立生產、營銷和分銷等實體存在。這些本土營運會承擔采購、存貨管理、本土市場營銷、品牌推廣或其他高價值功能。這些活動所賺取的利潤會在當地市場所屬管轄地納稅。隨著商業實踐的發展，與 ICT 的發展和貿易政策的開放，公司目前已經可以對許多原先需要本地實體存在（local presence）的功能進行集中管理，因此使得傳統經營模式在市場經濟中顯得不合時宜?，F有的征稅門檻一般都考慮實體存在，其中部分原因可歸結于稅制設計之時許多傳統行業都需要實體存在才能在市場所屬管轄地大量銷售商品和服務。另一個原因是要確保來

305、源地國家有相應的管理能力對非居民企業行使征稅權。事實上，在當今的市場經濟中，常見的典型商業架構所需的實體存在正在減少，這一變化在 ICT 領域行業的某些商業活動中更為凸顯，從而為國際稅收帶來了挑戰。數字經濟的其他元素也為政策制定者帶來了挑戰。如上文所述，某些新商業模式對數據的日趨依賴，在數據產生的價值的定性和歸屬方面對稅制帶來了挑戰。此外，多層面商業模式、巨大計算能力和寬帶聯接的普及帶來了新的收入流，這引起了某些交易和支付在稅務上應該如何合理定性的問題。最后，數字科技讓跨國（地區）開展業務變得更加容易，同時讓消費者能夠從世界各地獲取相關的商品和服務，這些都給征收合理的消費環節稅收帶來挑戰。一般

306、而言，在直接稅的領域中，數字經濟為政策帶來的主要挑戰有三大類： 聯結度：數字科技的潛力不斷增長，在許多情況下業務開展已不需要廣泛的實體存在，這和愈發重要的客戶互動產生的網絡效應相結合，對現有的聯結度相關規則是否仍然適合提出了疑問。 數據：信息技術越見復雜，讓企業在數字經濟中能夠以前所未有的程度進行信息的跨境收集和使用。這帶來了多個問題，包括通過電子產品和服務生成的數據所創造的價值應如何分配， 從稅務角度個人或企業在交易中提供數據應如何定性 （例如免費提供貨物、以物換物或其他形式的交易）等。 支付定性：新數字產品或傳達服務方式的發展對新商業模式下如何對支付進行合理定性帶來了不確定性，特別是與云計

307、算相關的部分。這些挑戰對現行國際稅務框架是否依然能夠應對數字經濟帶來的變化以及其促成的商業模式提出了疑題，還涉及來源國和居民國管轄地之間征稅權的劃分問題。這些挑戰也對能否通過對履行的功能、使用的資產和承擔的風險進行分析，以此為基礎判定經濟活動的發生地和價值的創造地的模式提出了疑問。同時，這些挑戰提供了雙重不征稅的空間，比如說，由于企業根據現行規則在市場所在國缺少聯結度，加上該收入在獲取方和其最終母公司所在地無需納稅的因素，就導致了 BEPS 問題的產生。雖然對企業所得稅帶來的挑戰（聯結度、數據和收入定性）在本質上不盡相同，它116關于數字經濟面臨的稅收挑戰的報告第 1 項行動計劃們之間也可能有

308、重疊的地方。例如，該項支付可能被定性在支付方居民國或注冊國征稅，從而與聯結度問題重疊。同樣地，企業向某國用戶收集數據將引發以下問題，即這是否導致其在該國存在聯結度；如有，使用這些數據產生的收入該否及如何分配給該聯結度。它還引發了數據交易收入在稅務上應該如何定性的問題。數字經濟也對 VAT 稅制帶來挑戰，尤其是當個人消費者向海外供應商購進貨物、服務和無形資產時。其部分原因在于目前國際上沒有一個有效的框架去保證 VAT 可以在消費所在管轄地征收。對經濟參與者，特別是中小企業而言，由于缺乏一個國際標準以核算、收取和向潛在的眾多稅務機關繳納相關VAT， 從而導致納稅遵從的困難和高昂的遵從成本。對政府而

309、言，目前存在著稅收損失和貿易扭曲的風險，以及管理大量的低價值交易帶來的征收管理的挑戰，高昂的管理成本對應的卻可能只是極少的稅收收入。下文將繼續討論政策上的挑戰。工作小組還總結了數字經濟引發的一些管理問題。這些問題會列舉在本章結尾的方框中。7.3 聯結度以及具備顯著存在卻無需納稅的能力數字科技的進步未改變以營利為目標的商業模式下公司開展的核心活動的基本性質。為了產生收入，公司仍然需要采購原料，創造或增加價值，然后銷售給客戶。公司通過開展市場調查，營銷廣告以及向客戶提供支持服務以支持銷售活動。然而，數字科技顯著地影響了這些活動如何得以進行，比如提升了遠程活動的能力，加快處理、分析和運用信息的速度。

310、同時，由于距離已不再是貿易的壁壘，數字經濟讓我們找到和接觸到更多的潛在客戶。如今，數字基礎設施和用以支持它的相關投入被許多公司所采用，從而接觸到數量遠勝從前的客戶群。 曾經由本土員工進行的某些活動如今已經可以由自動化設備跨境開展，從而改變了員工開展的業務活動的本質和范圍。因此，在一個國家客戶群的數量增長并不總意味著企業需要跟“前數字”時代一樣多的本土基礎設施和員工。這讓企業可以靈活地選擇在何處開展重要商業活動、或者是否將目前的功能搬至新地點、甚至搬離最終市場所屬管轄地和其他相關業務和功能發生地。因此，越來越多公司的人員、信息科技基礎設施（比如服務器）和客戶分布在多個管轄地，而遠離市場所在所屬管

311、轄地。計算能力（技術）的進展也意味著某些功能包括決策功能可以由越來越復雜的軟件程序和算法執行。比如在某些情況下，合同可以由軟件程序自動接受，而不需要本土員工的介入。正如下文所述，數據收集等功能也可以在沒有企業員工直接介入的情況下自動完成。雖然靈活性增加，許多情況下大型跨國企業還是會在其客戶所在地設立應稅存在117第七章 數字經濟引起更廣泛的稅收挑戰 （taxable presence）。正如第四章提到，企業經常有令人信服的理由要確保將核心資源配置于離關鍵市場盡可能近的地方。其原因可能是該企業要保證高服務質量以及與關鍵客戶建立直接聯系。它也可能是因為對某些行業而言延誤最小化至為關鍵，又或者某些行

312、業規則限制了配置關鍵基礎設施、資本和人員的地方選擇。因此，不盲目夸大聯結度問題是一件重要的事情。然而，大量銷售可以在沒有應稅存在的情形下實現的事實也不能被低估；問題是現行規則在數字經濟下是否繼續有效。這些問題特別關系到稅收協定的常設機構定義， 以及相關的利潤歸屬規則。 一直以來，常設機構概念不單單指在有關國家有顯著的實體存在，也指非居民通過非獨立代理人在有關國家營業（因此 OECD 范本第五條第 5 和 6 段包含了相關法規）。如今，公司沒有固定營業場所或非獨立代理人也可以積極參與另一個國家的經濟活動，這對常設機構目前的定義是否與其本質原則相一致帶來疑問。比如，公司有能力通過科技手段遠程訂立合

313、同而不涉及到個人員工或非獨立代理人的現狀對現行規則聚焦于獨立代理人以外的人員訂立合同這一點是否仍然普遍適用提出了疑問。在某些商業模式中，客戶常常與服務提供商在銷售發生之后持續保持關系，這一情形使得上述問題顯得更加嚴重。與客戶的持續互動會產生網絡效應，這提升了特定業務對其他潛在客戶的價值。例如通過網站開展零售業務，客戶可以通過網站瀏覽及點選商品，這種客戶與網站之間的互動可以提高網站對其他客戶的價值，因為這使得其他客戶（通過他人選擇的信息）可作出更明智的選擇，找到個人喜歡的產品。同樣地，可參與性網絡平臺的用戶貢獻了“用戶創造內容”（user-created content），由于新用戶的加入和貢獻

314、，該平臺對于現有用戶的價值得到提高。盡管企業可能通過廣告收入（如下文所述的多層面商業模式所述）、訂閱費或者向第三方授權使用內容等方式將內容轉化成商業利益，但大多數情況下，用戶并不會因為他們貢獻內容而直接獲得報酬。然而，用戶的貢獻創造出來的價值卻體現在企業價值中，在企業的業主出售企業時通過銷售價格得到反映?？蛻粜再|的不斷改變，加上用戶的互動，令企業在沒有實體存在的情況下也能夠在相關國家的經濟活動中享有更高的參與度。這些問題在客戶的選擇疊加網絡效應而導致一些市場出現了壟斷或寡頭壟斷的情況下顯得更為突出。商業模式改變引發的另一個問題是，一些曾經被認為是準備性或輔助性（從而不屬于常設機構定義范圍）的活

315、動在數字經濟下可能日漸成為核心業務。正如第六章所述，如果更接近客戶和快速地把貨物發送給客戶成為網上銷售實體產品的商業模式的關鍵組成部分，那么設置本地倉庫便成了賣家的核心活動。同樣地，如果高頻交易公司的成功取決于其是否能夠比競爭者交易得更快，而服務器必須臨近交易所，那么服務器承擔的自動過程是否還能被認定為準備性或輔助性活動就值得商榷。雖然稅收協定不允許在沒有構成常設機構的情況下對非居民的營業利潤征稅，但聯118關于數字經濟面臨的稅收挑戰的報告第 1 項行動計劃結度問題實際上超越了稅收協定下的常設機構問題。事實上，即使沒有稅收協定的限制，許多國家（地區）的國內法都沒有考慮相關聯結度的存在。例如，許

316、多管轄地不會對非居民企業遠程向該管轄地的顧客進行銷售取得的收入征稅，除非該非居民企業在該管轄地有一定程度的實體存在。因此，聯結度問題與國內法如何制定向非居民企業征稅的相關規則也有關系。7.4 數據以及使用數字產品和服務產生可交易的地域性數據的價值歸屬問題數字科技促進了數據的收集、儲存和使用，也讓我們有可能從距離市場很遠的地區收集到數據。數據可以通過用戶、消費者或其他來源直接獲取，或者從第三方間接獲取。我們也可以通過用戶交易，或者與客戶的一些顯性或隱性協議收集數據。企業運用不同手段收集數據，如主動請求或要求客戶提供數據并運用數據進行分析；另外也可以對一些質和量由用戶控制的數據例如社交網絡和云計算

317、等進行分析。正如第三章所述，在數字經濟下，從各種來源收集到的數據往往是創造價值過程中的重要輸入。數據的運用可以不同的方式為企業創造價值，包括細分客戶群從而針對客戶推出不同產品，提升產品和服務的開發，深入了解（產品和服務）表現度的差異以及改進決策流程等。數據的作用越來越大提出了以下問題，即目前以聯結度為基礎的稅收規則是否仍然合適，企業通過遠程收集數據而產生的利潤是否應該在數據來源國征稅，以及能否從稅務角度對數據作出合理定性及估值等。盡管許多企業以各種方法收集和分析數據，最終成功把其轉化成商業利益是一個清晰的事實，但是通過功能、資產和風險分析在脫離其收集、分析和使用過程的前提下對原始數據本身確定一

318、個客觀的價值可能極具挑戰性（OECD， 2013）。從會計角度來看，企業收集到的數據價值，正如其他自身開發的無形資產一樣，一般不會體現在公司的資產負債表上，因此，從稅務角度來看，數據本身的價值跟利潤確定不存在一般性的關聯意義。 企業向關聯或非關聯方購買數據會被買家視同資產 （之后的銷售會產生稅務影響） ，而直接出售數據只是將數據變現的方法之一。比如，和其他用戶貢獻一樣，數據的價值可能體現在公司本身的價值中，而在公司被出售時變現。即使出售數據本身，數據的價值很大程度上取決于買家分析和使用數據的能力。與此同時，將數據作為資產進行估值也因為個人數據所有權的相關法律問題而變得更加復雜。許多國家已經通過

319、數據保護和隱私法來保證消費者的個人數據得到密切保護。在大部分法律下，信息一般被認為是信息來源個人的財產，而不是企業或公共財產。有關無形資本的經濟學理論則傾向考慮119第七章 數字經濟引起更廣泛的稅收挑戰 現今社會的商業現實，認為不受法律法規保護的資產其實也有價值（Corrado et，al. 2012）。數據的價值和估值的困難與跨境稅收其實也有關系，同時也引發了通過遠程收集數據而沒有實體存在是否導致稅務聯結度的問題，以及一旦出現聯結度問題（或已存在應稅實體的情況下），又會對轉讓定價和利潤分配原則的應用產生何種影響。這些問題需要對開展的功能、使用資產和承擔的風險加以分析。由于數據價值可能影響稅務

320、結果，因此對數據的估值帶來了壓力。此外，數據價值在其來源于常設機構或者由本地子公司擁有，然后出售給境外公司的情形下，可能會帶來稅務后果，而在直接由沒有構成常設機構的境外公司收集的情形下不會有稅務后果， 這一現狀對聯結度和數據收集地問題帶來 （稅制上的）壓力。此外，一方可能從一個國家的客戶和設備收集數據，包括本地化具體相關的數據（location-specific data） ， 但用上了第二個國家開發的收集技術。 數據可能在第二個國家處理，用以改進針對第一個國家客戶的產品和廣告。如何把利潤分配到各個功能以及分配到第一和第二個國家從稅務角度來說是一個挑戰。事實上，企業可能會由于不同目的而從不同來

321、源收集一系列數據，數據以多種方式綜合起來之后創造了價值，因此要追溯數據來源并不容易。此外，企業會通過云計算儲存和分析這些數據，要決定數據處理的發生地也同樣地困難重重。多層面商業模式（multi-sided business models）在數字經濟中越來越顯著的情形在稅務上也帶來了不少挑戰。雙面商業模式（two-sided business models）有一個特征，那就是企業吸引到某個客戶群的能力取決于其能否吸引到第二個客戶或用戶群。比如，一家企業可能開發了具有價值的服務，但是免費或以低于服務成本的價格向公司和個人提供這種服務，目的是建立起用戶群，并從他們身上收集數據。企業隨后向第二個客戶群

322、提供這些數據或者讓他們接觸到第一群客戶，從而賺取收入。舉個例子，企業可以從某用戶群或客戶群收集數據， 然后提供這些數據給第二個用戶群， 好讓他們有機會根據這些數據定制廣告。如果兩個客戶群分布在多個國家，就會引起上述聯結度以及如何將利潤合理分配到這些國家的問題。當中所牽涉的問題還有很多，包括數據交易應該如何合理定性，例如數據及數據交換產生的交易在何種程度上應被視為免費商品或者以物換物交易，以及在稅務和會計上如何處理等。在數字經濟下，企業和用戶 / 客戶關系的改變也可能帶來其他挑戰。目前的稅務規則一般要求通過履行的功能、使用的資產和承擔的風險開展分析以對跨國企業的各個組成部門進行收入分配。在某些數

323、字經濟商業模式下，價值的創造可能來自某國（地區）用戶或客戶作出的貢獻。如上文所述，隨著用戶 / 客戶變得越來越重要，首要問題是該如何判定經濟活動發生地和稅務意義上的價值創造地。120關于數字經濟面臨的稅收挑戰的報告第 1 項行動計劃7.5 新商業模式產生的收入定性問題通過數字科技，企業可以嶄新的形式向客戶提供產品和服務。正如第三章和第四章所述，隨著數字經濟以新方式實現商業價值，這為現行收入定性的基本原理和處理類似交易的一致性提出了問題。協定收入定性技術咨詢小組（Treaty Characterisation TAG）以往審視了許多與電子商務相關的定性問題（附錄 A 將會詳細討論）。雖然他們的討

324、論成果仍然適用，然而新的商業模式對某些交易和支付在國內法或稅收協定規則下如何定性提出了新的問題1。 比如，雖然 TAG 考慮了托管應用程序（application hosting）的處理方法，但是該項工作結束后云計算有了顯著的發展，而現行 OECD 稅收協定范本及注釋并沒有特別涉及云計算。從稅收協定角度來看，問題往往在于所支付的費用應該按照特許權使用費（特別是在稅收協定的特許權使用費定義包括使用工業、商業、科學設備所支付報酬時）、技術服務費（當稅收協定包括特殊條款時）還是作為營業利潤處理。具體而言，問題在于“基礎設施即服務（infrastructure-as-a-service）”交易是否應當

325、按照服務（因此從稅收協定角度款項定性為營業利潤）、云服務提供商的服務器空間租賃（因此從特許權使用費定義包括使用工業、商業、科學設備所支付報酬的稅收協定角度款項定性為特許權使用費）還是歸納為技術服務處理。 “軟件即服務（software-as-a-service）”或“平臺即服務（platform-as-a-service）”的支付費也存在同樣的問題。將來 3D 打印的發展和使用也可能引起定性問題。例如，如果將來由直接生產以交付使用的模式演化到授權購買者使用設計并直接遠程打印，購買者支付的款項在什么情況下應被認定為特許權使用費而非營業利潤、或者還是應當被認定為技術服務費的問題就會顯現出來。在大多

326、數稅收協定下，營業利潤僅在另一方國家構成常設機構時才能在該國征稅。但是特許權使用費之類等收入則可能需要根據稅收協定繳納預提所得稅。交易被定性為營業利潤還是其他收入會導致不同的稅務處理。因此，需要就現行規則如何應用于某些新商業模式提供清晰的指引。同時，當我們考慮從新商業模式取得的收入定性時，有必要審視現行法規背后的基本原則，從而判定這些法則在數字經濟中是否能產生合理的結果，以及在政策層面大體上類似的交易適用于不同的處理方法（與傳統的商業模式比較）是否合理。在這方面，定性對于征稅權的分配有更深遠的影響。例如，如果新行業能夠與市場所屬管轄地的客戶廣泛互動而無需構成常設機構，而其所產生的營業利潤被認定

327、應在市場所屬管轄區征稅，那么改變常設機構的定義可以達到這一征稅目的。通過創造新的收入類別以征收預提所得稅也可以保證來源地征稅權。因此，定性問題對聯結度問題有重大影響。121第七章 數字經濟引起更廣泛的稅收挑戰 7.6 數字經濟下的 VAT 征收問題貨物、服務及無形資產的跨境貿易（從 VAT 角度包括數字產品下載）為 VAT 系統帶來不少挑戰，特別是當消費者從國外供應商購進貨物的時候。在數字經濟下，這個問題更加突出，科技的日新月異令消費者更容易地在線上購物，企業也更容易把貨物銷售給世界各地的消費者而無需在消費者所在國保有任何實體存在。這往往導致這些交易沒有被征收VAT， 從而嚴重影響到國家的VA

328、T收入， 以及居民企業與非居民企業賣家之間的公平競爭。數字經濟對 VAT 的挑戰主要有：（i）很多稅收管轄區對網購的低價值貨物進口予以免征VAT，以及（ii）服務和無形資產貿易的強勁增長，而出于對此其征收 VAT 的難度較大的原因，往往都沒有或只征收過少的 VAT。7.6.1 進口低價值貨物免征 VAT日益普及的電子商務是 VAT 征收的一大挑戰，尤其是在線向國外供應商購買實體貨物。采納 VAT 制度的國家一般都是通過報關機制在貨物進口時收取進口 VAT。很多地方對低價值貨物進口實行免征 VAT，因為當中的管理成本可能比所取得的 VAT 還要高。各國所設定的 VAT 免稅門檻差異很大，但無論免

329、稅門檻如何設定，很多 VAT 征收國都發現免稅的低價值貨品進口數量在大幅上升。企業刻意利用低價值貨物進口規則向消費者銷售貨物，從而免于繳納 VAT，為稅務機關帶來了挑戰。例如，如果本地企業在線向其所在地消費者銷售低價值貨物，那么就得收取并向當局繳交 VAT。企業可以重組其業務模式，將低價值貨物從離岸地區進口回到國內消費者手中，從而享受免征 VAT。同樣地，企業在業務開始的初期也可以利用低價值免稅規則將公司設立在離岸地，而非消費者所屬管轄地。低價值貨物免征 VAT 不但導致 VAT 收入下降，亦可能導致本地供應商面對不公平競爭的壓力，因為他們銷售貨物于本地消費者時須同時收取 VAT。結果，問題不

330、止于 VAT收入下降以及本地零售商可能面對競爭壓力，也會導致本地供應商紛紛把業務搬到離岸國（地區），使得其銷售的低價值貨物能夠免征 VAT。值得注意的是，這樣的搬遷會為本地就業及直接稅收入帶來負面影響。因此，低價值貨物免稅進口在數字經濟的增長下備受爭議。若要保障稅收收入及避免影響公平競爭，就得采用較低的免稅門檻；若要保持征收成本相對于所征 VAT 處于合理水平，就得采用較高的免稅門檻，在兩者之間取得平衡是困難的。在推行現行低價值122關于數字經濟面臨的稅收挑戰的報告第 1 項行動計劃貨物免稅的時候，網上購物還沒出現，能夠享受此優惠的進口相對較少。過去幾年，不少 VAT 征收國均察覺到，低價值貨

331、物進口數量正急劇增長，免稅令 VAT 收入減少，并有可能導致本地零售商面對不公平競爭的壓力，因為他們在銷售時須向本地消費者收取VAT。7.6.2 向消費者提供遠程數字供應（服務及無形資產）跨境 B2C 通過遠程提供服務及無形資產的供應增長強勁，是 VAT 征收的第二大挑戰。數字經濟使得距離全球消費者較遠的企業無需在消費者所屬管轄地直接或間接有實體存在，也能向消費者傳送這些產品。對于此種遠程服務和無形資產的供應，通常都沒有或者只征收過少的 VAT，并對本地供應商構成競爭壓力。以在線供應商提供數字產品如電影和電視節目等為例。消費者可以通過聯網的計算機、手機設備和電視接獲取數字內容。如果供應商與消費

332、者在同一管轄地，則供應商須收取并繳納 VAT。然而，如果供應商是消費者所屬管轄地的非居民，那么相關問題就會出現。如第二章所述，對于跨境服務及無形資產供應的 VAT 處理一般有兩種做法：第一種是由供應商居民國獲得征稅權，另一種是由消費者居民國獲得征稅權。如果將第一種做法應用到剛才的例子上，相關 VAT 應根據供應商所屬管轄地稅率在該地區征收。如果供應商所屬管轄地不征收 VAT 或者 VAT 稅率比消費者地低，那么就此交易就可能沒有或者少征了 VAT，而最終消費者所屬管轄地也沒有取得 VAT 收入。將征稅權給予消費者居民國，原則上會導致在消費地征稅。不過，倘若消費者從國外獲取服務和無形資產，消費者

333、所屬管轄地就很難有效地收取 VAT。其中一個備選方案是要求個人消費者繳納或“自查”并以適用稅率申報 VAT。然而，要求消費者自查的征稅效率已被證實為十分低，最終很可能是消費者并沒有繳納任何 VAT。OECD 的電子商貿指引（OECD， 2003）因此建議非居民供應商應根據消費者所屬管轄區的規定登記、收集并繳納 VAT。如此一來可以確保消費地收取正確的 VAT 稅金?？墒?，這種方法亦取決于非居民供應商是否愿意遵守這些規定。也就是說，如果征稅權落在消費者居民國（地區），就必須有適當的征收機制，否則無法取得 VAT 稅款2。以下例子反映出本地供應商面對國外供應商帶來的競爭壓力。當本地供應商向本地消費者提供服務和無形資產時，須收取并繳交 VAT。與此同時，根據不同情況，非居民供應商可以搭建其營業模式，使之無需或者少收集和繳納 VAT。這一例子也反映出本地服務及無形資產提供商重組業務到離岸地區的誘因